Анализ финансовой отчетности

Оренда нерухомості у нерезидента: оподатковуємо за правилами

Питання, питання, питання... Найчастіше вони виникають у бухгалтерів не через незнання або невміння. Просто в наш невпинний час їм потрібно встигнути все: врахувати господарські операції, правильно нарахувати і своєчасно сплатити податки, здати звітність. Адже є ще й буденність, яка щодня заїдає представників цієї відповідальної, важливої і, не побоїмося цього слова, прекрасної професії.

А в наших відповідях бухгалтери, як правило, сподіваються знайти підтвердження своєї власної позиції відносно предмета, що їх цікавить. Воістину, хто не працює, той не ставить питань.

Нерідко з нескладного на перший погляд запитання виростає відповідь, варта консультації. Сподіваємося, вам, шановні бухгалтери, це тільки на користь: цікаво ж не тільки отримати інформацію з конкретної ситуації, але одночасно дізнатися про багато інших нюансів, пов'язаних з нею. Тим більше коли йдеться про оподаткування.


Сьогодні в нас у гостях запитання з міста Донецька (від Л. Тимченко — головного бухгалтера ТО В "Сакура "): "Наше підприємство для офісу орендує на території України нерухомість в іноземного громадянина — резидента ПАР, що мешкає там. Чи можемо ми оплатити оренду безготівковою інвалютою на його закордонний рахунок? Що при цьому слід утримувати: податок на репатріацію або податок з доходів фізосіб? Як відобразити сплачений податок у бухгалтерському обліку?"

Ну що ж, зараз ми всі разом і вирушимо на пошуки відповідей.


І насамперед давайте з'ясуємо, чи дозволено взагалі так платити. Для цього в морі документів, що регламентують валютні операції, виділимо основний — Декрет № 15-93. Його ст. 7, що регулює, зокрема, розрахунки в безготівковій іноземній валюті, говорить: між резидентами і нерезидентами в межах торгового обороту як засіб платежу використовують інвалюту. Причому нерезидентами Декрет № 15-93 називає й фізосіб (іноземних громадян, громадян України, осіб без громадянства), котрі мають постійне місце проживання за межами України, включаючи й тих, котрі тимчасово знаходяться на ЇЇ території. А проводять такі розрахунки тільки через*уповноважені банки.

У зв'язку з цим виникає зустрічне запитання: відносяться орендні операції до торгового обороту чи ні? Прямої відповіді на нього Декрет № 15-93 не дає.

Відсутній термін "торговий оборот" і в інших нацбанківських нормативах. Єдина зачіпка— Положення про видачу індліцензій. Цей норматив згадує про розрахунки в межах торгового обороту як про рух коштів, пов'язаних з обслуговуванням операцій купівлі-продажу товарів. Однак, врахуйте, у ньому йдеться:
по-перше, про товари. Утім, за Законом про ЗЕД товарами вважають у тому числі послуги і роботи, призначені для платного продажу;
по-друге, про розрахунки в гривнях з нерезидентом.

З огляду на вищевикладене, приходимо до висновку: у рамках торгового обороту між резидентами і нерезидентами обертаються кошти і товари, що виступають предметом зовнішньоекономічних договорів купівлі-продажу. А сторонами останніх можуть бути суб'єкти ЗЕД та іноземні суб'єкти господарювання.

До перших у Законі про ЗЕД належить також фізособи: право- і дієздатні (згідно з вітчизняним законодавством) громадяни України, іноземні громадяни та особи без громадянства, котрі постійно проживають у нашій державі.

До других— суб'єкти госпдіяльності з постійним месцезнаходженням або проживанням за межами України.

У ситуації, наведеній в запитанні, однією зі сторін цивільно-правового договору про найм нерухомого майна виступає іноземний громадянин: не суб'єкт ЗЕД і не суб'єкт госпдіяльності. Тому говорити про торговий оборот не доводиться. Так що ж: у цьому випадку розрахунки в безготівковій інвалюті — закрита тема? На нашу думку, ні. З двох причин.

Перша названа в ст. 7 Декрету № 15-93. Так, вона встановлює, що в рамках торгового обороту між резидентами і нерезидентами використовують безготівкові інвалютні кошти або гривні (якщо є індивідуальна ліцензія НБУ). Але вищезгадана стаття аж ніяк не забороняє використовувати безготівкову інвалюту за іншими операціями. Нагадаємо: згідно з п. 2 ст. 2 Декрету № 15-93 резиденти і нерезиденти мають право здійснювати валютні операції, у тому числі пов'язані з використанням інвалюти в міжнародному обігу як засіб платежу, з урахуванням обмежень, передбачених Декретом № 15-93 та іншими актами валютного законодавства України. А таких обмежень на розрахунки за орендою ми не знайшли.

Друга причина криється в Положенні про перерахування коштів. Зокрема, воно описує порядок безготівкової оплати, тобто за перерахуванням послуг з передачі нерезидентом в оренду майна (рухомого та нерухомого) резиденту — суб'єкту підприємницької діяльності.

Зауважте, уповноважений банк переказує інвалюту на виконання ваших зобов'язань перед нерезидентом. А відповідно до абз. "а" п. 4 ст. 5 Декрету № 15-93 для такої операції НБУ не вимагатиме індивідуальної ліцензії. Головна умова для безперешкодного платежу— належним чином оформлений договір із нерезидентом (інший документ, що має за законодавством України силу договору), документ, що свідчить про надану послугу і прийняті зобов'язання. У якості останнього може виступати акт приймання-передачі послуг або інший первинний документ, що підтверджує фактичне надання орендної послуги.

Отже, із розрахунками в інвалюті ми розібралися.

Тепер, власне, про доход нерезидента. З нього вам потрібно утримувати податок з доходів фізосіб (далі — податок з доходів). Чому? Річ у тім, що в запитанні згадано фізособу-нерезидента. А це значить: при оподаткуванні доходів, що їй виплачуються, ваше підприємство має керуватися нормами Закону про доходи. Адже саме в ньому йдеться про обчислення об'єкта оподаткування і сплату (утримання) податку з доходів будь-яких фізосіб, утому числі й нерезидентів.

Що ж стосується податку на репатріацію, який з 01.01.03 р. іменують податком на доход нерезидента, то вам з ним взагалі не по дорозі. І ось чому.

Дійсно, за Законом про прибуток при перерахуванні нерезиденту лізингової (орендної) плати резидент зобов'язаний утримати податок з доходів за ставкою 15%, якщо інше не встановлено міжнародними договорами (абз. "г" п. 13.1 і п. 13.2). І треба вам сказати, що в цілях оподаткування під нерезидентом розуміють юросіб і суб'єктів господарювання, котрі не мають статусу юрособи (філії, представництва тощо), з місцезнаходженням за межами України, що створені і здійснюють свою діяльність відповідно до законодавства іншої держави (п. 1.16Закону про прибуток). У цьому вся сіль: на фізосіб-нерезидентів, включаючи підприємців, юрисдикція цього Закону не поширюється. Тому порядок оподаткування їх доходів регулює винятково Закон про доходи.

Загалом, як говорила одна з норм римського права: "SUUM CUIQIE", що в перекладі на українську означає "кожному своє".

Тепер ми детально обговоримо найважливіші нюанси оподаткування таких орендних операцій і деякі інші їх аспекти.

Податок на доход фізособи
Іноземець за плату віддає в оренду вашому підприємству нерухомість, розташовану в Україні. Отже, одержує доход українського походження. Порядок його оподаткування регламентує п. 9.1, а ставку податку — п. 7.1 Закону про доходи (13% 01.01.07 p., починаючи з цієї дати — 15%). До речі, саме про таку ставку податку з прибутків говорить ДПАУ, роз'яснюючи порядок застосування окремих норм Закону про доходи в частині оподаткування доходу нерезидента від здачі їм свого майна в оренду1.

При цьому ваше підприємство — податковий агент. При виплаті орендної плати воно утримує податок з доходів і перераховує його за місцем свого перебування до бюджету від імені і за рахунок нерезидента.

А що робити, запитаєте ви, коли орендний доход нараховано, але поки не виплачено нерезиденту? Чи потрібно сплачувати податок з доходів відповідно до пп. 8.1.2 Закону про доходи, тобто в строки, встановлені для місячного податкового періоду? Вважаємо, ні, оскільки інший його пп. 9.1.5 заперечує: доходи від надання нерухомості в оренду підлягають кінцевому оподаткуванню при їх виплаті і за їх рахунок.

Не вдаючись до довгих розповідей, признаємося, що з аналогічного запитання, правда, такого, що стосується оподаткування дивідендів, уже є позитивний для нас із вами результат. Так, ВАСУ в своєму визначенні від 06.07.06 р. № К-12328/06 визнав недійсними посилання податкового органу на пп. 8.1.2 Закону про доходи, оскільки оподаткування дивідендів регулює його пп. 9.3.5. А він також наказує утримувати і сплачувати податок за рахунок платника податків — одержувач а дивіденді в, тобто при їх виплаті. Текст вищезгаданого визначення ВАСУ і коментар до нього знайдете в газеті "Все про бухгалтерський облік" № 118 за 2006 рік на стор. 25 — 26.

Утім, за відсутності в нашій країні прецедентного права кожен податковий агент, зіткнувшись із подібною ситуацією, може домогтися справедливості індивідуально, скориставшись конфліктом інтересів. Таку можливість йому дає пп. 4.4.1 Закону № 2181.

Тепер — про головне в оподаткуванні доходу нерезидента від оренди. Сторони договору вправі самостійно установити розмір орендної плати. Однак для її оподаткування варто враховувати вимоги пп. 9.1.2 Закону про доходи. А саме: "...об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше мінімальної суми орендного платежу за повний чи неповний місяць оренди. Мінімальна сума орендного платежу визначається за методикою, встановленою Кабінетом Міністрів України, виходячи з мінімальної вартості місячної оренди одного квадратного метра загальної площі нерухомості, з урахуванням місця її розташування, інших функціональних та якісних показників, що встановлюється органом місцевого самоврядування села, селища, міста, на території яких розташована така нерухомість, та оприлюднюється у спосіб, найбільш доступний для жителів такої територіальної громади. Якщо таку мінімальну вартість не встановлено чи не оприлюднено до початку звітного податкового року, то об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, визначеного в договорі оренди".

Тобто при розрахунку об'єкта оподаткування орендарю — податковому агенту доведеться виконати нескладні арифметичні дії:.
1) розрахувати суму оренди за Методикою № 1787 виходячи з мінімальної вартості місячної орендної 1 м2 загальної площі нерухомості, якщо, звичайно, орган місцевого самоврядування її установив;
2) порівняти отриманий результат з розміром оренди за договором;
3) обкласти податком на доходи найбільше з наявних значень.

Зауважимо: при нарахуванні нерезиденту доходу в інвалюті вашому підприємству потрібно перерахувати вартість орендної плати (зазначену в договорі) за курсом НБУ, що діє на дату отримання прибутку (п. 3.3 Закону про доходи). Причому ставку податку на доходи треба зазначити в договорі оренди (абз. 1 пп. 9.11.3 Закону про доходи), а сам податок, як ми вже говорили раніше, утримати при перерахуванні орендної плати. Для цього вам, як податковому агенту, треба буде при виплаті інвалютного доходу нерезиденту-орендодавцю подати уповноваженому банку дві платіжки: одну — у гривнях на суму податку на доходи, другу — в інвалюті на суму доходу за відрахуванням цього податку.

ПДВ
Якщо ваше підприємство — платник ПДВ, йому на суму орендної плати ПДВ нараховувати не потрібно. І це незважаючи нате, що згідно з абз. "а" п. 6.5 Закону про ПДВ щодо операцій надання нерезидентом в оренду нерухомості податок нараховує і сплачує покупець послуг — орендар (до речі, він, з точки зору Закону про ПДВ, теж є податковим агентом). А все тому, що, на щастя, фізособа-нерезидент не підпадає ні під визначення "особа" відповідно до п. 1.2 Закону про ПДВ, ні тим більше під термін "нерезидент" за Законом про прибуток, який і застосовують для цілей обкладення ПДВ.

Податок на прибуток
Податковий облік орендних операцій регулює пп. 7.9.6 Закону про прибуток. Відтак, коли йдеться про оренду майна, що використовується в госпдіяльності платника податків, суму плати за оренду включають до валових витрат (далі— ВВ) за фактом споживання послуги, тобто в тому податковому періоді, у якому нараховують лізинговий платіж. Як правило, факт споживання орендної послуги підтверджує акт про її надання. Тому передоплата нерезидентної оренди ваші ВР ще не збільшить і вам доведеться чекати підписання документа про надання послуги.

Зауважимо також і інші особливості обліку такої орендної операції:
1) відповідно до пп. 7.4.3 Закону про прибуток витрати платника податків, пов'язані з придбанням товарів (робіт, послуг) у неплатника податку на прибуток, розраховують за Договірними цінами, але не більше звичайних, що діють на дату підписання акта про надання послуг. І як не крути, ця вимога поширюється і на ваші орендні взаємовідносини з нерезидентом. Д розібратися з процедурою визначення звичайної ціни вам допоможе консультація "Як розрахувати звичайну ціну орендної плати" (див. газету "Все про бухгалтерський облік" № 92 за 2005 рік, стор. 29);
2) відповідно до пп. 7.3.2 Закону про прибуток сума ВВ повинна дорівнювати балансовій вартості інвалюти, перерахованої вашим підприємством нерезиденту в якості оплати оренди і визначеної згідно з пп. 7.3.1,7.3.4 і 7.3.6 Закону про прибуток. Коли перша подія — передоплата, складностей із ВВ немає. Просто ви відобразите їх не на дату перерахування, а в момент, коли нерезидент підпише відповідний акт (інший аналогічний документ) про надання послуги (тобто за нарахуванням орендної плати), причому в сумі балансової вартості перерахованої інвалюти.

А от при нарахуванні оренди в інвалюті з подальшою її оплатою нерезиденту, ви вправі вчинити так (пп. 7.3.2 Закону про прибуток):
— спочатку відносите до ВВ вартість оренди в перерахунку за курсом НБУ на дату оформлення акту (іншого документа);
— потім проводите коригування ВВ виходячи з балансової вартості перерахованої нерезиденту інвалюти. Це особливо актуально, коли підписання акта на послуги та їх оплата відбуваються в різних звітних (податкових) періодах.

Відразу попередимо: податківці не поділяють такого підходу у формуванні ВВ. Фіскальну думку ДПАУ з даного питання викладено, зокрема, у листі від 27.05.05 р. №4807/6/11-1116 (опубліковано в газеті "Все про бухгалтерський облік" № 61 за 2005 рік, стор. 20): якщо оплата в інвалюті — заключна операція, перерахунок ВВ на момент перерахування грошей проводити не можна. І хоча згаданий лист стосується тільки товарів, немає впевненості втому, що ДПАУ не поширить його і на послуги.

Однак поспішаємо вас заспокоїти: на вашому боці Закон про прибуток. Тому-то можете бути впевнені у своїх діях. Докладніше про перерахунок сум ВВ читайте в статті "Валюта в імпортних операціях" у газеті "Все про бухгалтерський облік"№82 за 2006 рік, стор. 13—15.

Усунення (запобігання) подвійного оподаткування. Якщо нерезидент — підданий країни, з якою Україна має угоду (конвенцію) про запобігання подвійного оподаткування, ви можете скористатися його нормами (ст. 21 Закону про доходи). Подібний договір може передбачати свої особливості оподаткування доходу фізособи-нерезидента, отриманого ним від використання нерухомого майна в Україні. Наприклад, звільняти від податку на доходи або зменшувати його ставки.

Зауважимо: переваги міжнародного договору діють тільки відносно осіб, резидентний статус яких підтверджений у встановленому Порядку №470.

У бухгалтерському обліку податок на доходи відобразити нескладно. Доведемо це на умовному числовому прикладі.

Приклад
Підприємство "Фунтик" уклало в грудні 2006 року договір оренди з паном Карабуджи — резидентом ПАР строком на два роки. Початок оренди — І січня 2007 року. В орендованому приміщенні розташований офіс, в якому працюють менеджери з продажу товарів. Підприємство щокварталу нараховує і виплачує орендну плату в розмірі 880 дол. США. Курс НБУ на дату нарахування доходу та складання бухгалтерського балансу за 3 місяці (31.03.07 р.) — 5,03 грн/1 дол. США. На день перерахування (13.04.07 р.)— 5,035 грн/1 дол. США. Згідно зі ст. 6 Конвенції між Кабінетом Міністрів України і Урядом Південно-Африканської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи (дата набрання чинності — 23.12.04 р.) податок з цього доходу може бути утримано в Україні. Причому Конвенція прямо не зазначає конкретної ставки. Виходить, оподаткування проводять згідно із законодавством країни виплати доходу. І пан Карабуджи віддасть до бюджету України податок на доходи в розмірі 15% від сум и орендної плати. Для розрахунків з нерезидентом підприємство придбаває інвалюту на МВРУ за курсом 5,1 грн/ 1 дол. США. Це її балансова вартість у податковому обліку.

Бухгалтерський і податковий облік операцій наведено в таблиці на стор. 38.



Список використаних нормативно-правових актів:
1. Декрет № 15-93 — Декрет КМУ "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" від 19.02.93 р. №15-93.
2. Закон про ЗЕД — Закон України "Про зовнішньоекономічну діяльність" від 16.04.91 р. №959-ХІІ.
3. Закон про доходи — Закон України "Про податок з доходів фізичних осіб" від 22.05.03 p. № 889-IV.
4. Закон про прибуток— Закон України "Про оподаткування прибутку" у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
5. Закон про ПДВ — Закон України "Про податок на додану вартість" від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.
6. Закон № 2181 — Закон України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000 р. №2181-111.
7. Положення про видачу індліцензій — Положення про порядок видачі Національним банком України індивідуальних ліцензій на розрахунки між резидентами і нерезидентами в межах торговельного обороту у валюті України, затверджене постановою Правління НБУ від 14.10.04 р. №484.
8. Постанова про переказування коштів — Постанова Правління НБУ "Про переказування коштів у національній та іноземній валюті на користь нерезидентів за деякими операціями" від ЗО. 12.03 р. № 597.
9. Методика № 1787 — Методика визначення мінімальної суми орендного платежу за нерухоме майно фізичних осіб, затверджена постановою КМУ від 20.11.03 р. №1787.
10. Порядок № 470 — Порядок звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування, затверджене постановою КМУ від 06.05.01 р. № 70.

Олена Рижикова