Анализ финансовой отчетности

Процентна позика, кредит від нерезидента: особливості оформлення, податковий і бухгалтерський облік

Як показує практика, в умовах зростаючої економіки багато підприємств відчувають нестачу оборотних коштів. На жаль, кредити вітчизняних банків по кишені не кожному. Доводиться звертатися до іноземців, їх процентні ставки часто-густо бувають нижчими за українські.

Але мало лише взяти кредит або процентну позику. Його необхідно легалізувати та правильно облікувати залучені кошти та плату за користування ними, тобто проценти. Саме про це дана стаття.
Що слід врахувати потенційному позичальнику? Плануючи брати кредит або позику в будь-якого нерезидента (включаючи офшорну компанію), у першу чергу ознайомтеся з постановою № 270. Кредити, позики в інвалюті від нерезидентів, утому числі поворотну фінансову допомогу в інвалюті від нерезидентів, резиденти України можуть одержувати для використання за цільовим призначенням, визначеним договором. Кредити видають тільки в безготівковій формі.

Кредитор-нерезидент не зобов'язаний мати статус фінансової установи, оскільки українське законодавство (зокрема, Закон № 2664-111) на нього не поширюється, нерезиденту для надання кредиту або позики не треба відкривати в Україні представництво або філію.

Договори, що передбачають виконання резидентами боргових зобов'язань в інвалюті перед нерезидентами за залученими від нерезидентів кредитами, позиками (зі сплатою процентів за користування або без такої), у тому числі за поворотною фінансовою допомогою, підлягають обов'язковій реєстрації Нацбанком.

Резидентам-позичальникам, що не є банками, реєстраційні свідоцтва (далі— свідоцтва) видають територіальні управління Нацбанку за місцезнаходженням обслуговуючого банку (його підрозділу).

Резидент-позичальник повинен зареєструвати договір до фактичного одержання кредиту. Тому у договорі з нерезидентом треба передбачити відкладальну умову про набрання документом чинності після реєстрації (п. 1.13 постанови №270).

Щоб одержати свідоцтво, резидент-позичальник надає до територіального управління:
а) лист-звернення у довільній формі на ім'я начальника управління;
б) оригінал або нотаріально завірену на території України копію договору мовою оригіналу. Якщо договір укладено іноземною мовою (крім російської), то подають також його нотаріально засвідчений на території України переклад українською мовою;
в) повідомлення про договір, що передбачає виконання резидентом-позичальником боргових зобов'язань перед нерезидентом за залученими від нерезидента кредитами, позиками в інвалюті удвох примірниках за формою, наведеною у додатках 3, 4 до постанови № 270;
г) оригінал письмового підтвердження у довільній формі про згоду уповноваженого банку на обслуговування операцій за договором на ім'я начальника управління;
д) документ, що підтверджує внесення плати за оформлення реєстраційного свідоцтва.

Якщо резиденту-позичальнику надходять кредитні кошти від нерезидента до одержання свідоцтва, уповноваженому банку потрібно зазначити це в оригіналі письмового підтвердження про згоду на обслуговування операцій за договором, записавши суму коштів, дату їх зарахування на розподільчий і поточні рахунки.

Оформлення реєстраційного свідоцтва коштує 170 грн (постанова №333).

Територіальне управління НБУ реєструє договір і видає свідоцтво протягом 7 робочих днів (не більше) з дати надходження всіх документів.

Свідоцтво видають лише для одного кредитного проекту (кредитної лінії) без права передачі третім особам. На його підставі не можна видавати інший кредит або збільшувати суму вже отриманого, а також здійснювати інші валютні операції.

Виникає питання: яка відповідальність за одержання від нерезидентів кредитів, позик в інвалюті без реєстрації договорів? Резидентам-порушникам загрожують фінансові санкції — штраф у сумі, еквівалентній 1% від розміру кредиту або позики, перерахованого в національну валюту України за офіційним курсом НБУ на день його одержання (Указ Президента № 734). При цьому договір все одно доведеться зареєструвати, а суми штрафів підуть до держбюджету.

Розміри процентних ставок за кредитами та позиками від нерезидентів не безмежні. їх максимальний рівень за зовнішніми запозиченнями резидентів затверджено постановою № 363, а мінімальний не встановлено.

Верхня межа для запозичень у валюті 1 -ї групи Класифікатора інвалют становить:
для фіксованої процентної ставки:
— зі строками запозичень до 1 року — не вище 9,8% річних;
— зі строками запозичень від 1 до 3 років — не вище 10% річних;
—зі строками запозичень понад3 роки — не вище 11 % річних; для плаваючої:
— ставка LIBOR для тримісячних депозитів у доларах США плюс 750 базисних пунктів.

Для інвалюти 2-ї і 3-ї груп Класифікатора резиденти мають право здійснювати зовнішні запозичення зі ставкою не більше 20% річних з урахуванням комісій, неустойки та інших платежів, передбачених відповідними договорами.

Тепер про податкові нюанси.

Податковий облік
З позицій Закону про прибуток кредит — це гроші і матеріальні цінності, що резиденти і нерезиденти надають у користування юридичним і фізичним особам на певний строк і під процент (п. 1.11 Закону про прибуток). Фінансовий кредит— гроші, які банк-резидент або нерезидент, кваліфікований як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або резидент і нерезидент, що має статус не-банківської фінансової установи, а також іноземний уряд або його офіційне агентство чи міжнародна фінансова організація та інший кредитор-нерезидент дає у позику юр- або фізособі на обумовлений строк, для цільового використання і під процент(пп. 1.11.1 Закону про прибуток).

Таким чином, кредит або процентна позика від нерезидента у податковому обліку є фінансовим кредитом.

Це надзвичайно важливо для податкового обліку, оскільки одержання та повернення фінансового кредиту не змінюють валового доходу і валових витрат відповідного звітного періоду (див. пп. пп. 7.9.1, 7.9.2 Закону про прибуток). Поворотну фіндопомогу від нерезидента обліковують інакше. її облік ми сьогодні не розглядаємо (див. газету "Все про бухгалтерський облік" № 3 за 2006 рік, стор. 111).

Балансову вартість (далі — БВ) заборгованості за основною сумою фінкредиту необхідно перерахувати за пп. 7.3.3 Закону про прибуток.

Нагадаємо: БВ заборгованості, основна сума якої (без процентів, комісій і винагород) виражена в іноземній валюті, відображають у податковому обліку, перерахувавши у гривні за офіційним (обмінним) курсом НБУ на дату її оприбуткування (виникнення).

При погашенні (ут. ч. і частковому) БВ заборгованості визначають, перераховуючи її суму (частину) у гривні за курсом НБУ на дату продажу (погашення).

Не погашену протягом звітного періоду (кварталу) заборгованість вважають умовно проданою (погашеною) в останній день даного періоду (кварталу) за курсом НБУ, що діяв на цей день.

У наступному звітному періоді БВ такої заборгованості фіксують за курсом такого перерахунку.

Результати згаданих вище перерахунків збільшать валові доходи або витрати підприємства— залежно від того, упав курс валюти, в якій виражено борг, чи зріс.

Крім того, аналогічно перераховують суму процентів, нарахованих на основну суму фінансового кредиту, строк оплати яких минув на дату закінчення звітного періоду. А також БВ інвалюти, одержаної як позика чи кредит, яка ще не витрачена і знаходиться на банківських рахунках або в касі платника на дату закінчення звітного періоду (пп. 7.3.3 Закону про прибуток; докладніше про особливості такого перерахунку ви можете прочитати в газеті "Все про бухгалтерський облік" № 84 за 2006 рік, стор. 11).

Як ми говорили, крім повернення основної суми коштів, треба буде сплачувати проценти за їх використання.

Відповідно до п. 1 .10Закону про прибуток проценти — доход, що сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора у вигляді плати за використання залучених на конкретний строк коштів або майна.

Склад витрат при сплаті процентів за борговими зобов'язаннями (ут. ч. і за кредитом) визначає п. 5.5 Закону про прибуток. Загальне правило: до валових витрат відносять будь-які сплачені (нараховані) впродовж звітного періоду проценти, якщо вони пов'язані з господарською діяльністю платника податків (пп. 5.5.1). Залучення кредитних коштів для покупки товарів (робіт, послуг), виробництва продукції, створення промислового об'єкта з метою продажу або використання для виробництва продукції, управління виробництвом (офіс) та ін;, безперечно, пов'язано з госпдіяльністю підприємства.

Ще є підприємства-винятки, які при формуванні валових витрат за процентами керуються не загальним правилом, а пп. пп. 5.5.2—5.5.5 Закону про прибуток.

Так, платник податків, 50 і більше процентів статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), відносить до валових витрати на виплату або нарахування процентів за кредитами та іншими борговими зобов'язаннями на користь таких нерезидентів і пов'язаних з ними осіб у сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податків, одержану впродовж звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50% оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів (пп. 5.5.2 Закону про прибуток). Оподатковуваний прибуток без урахування процентів визначають як валовий доход звітного періоду без урахування доходу звітного періоду, одержаного у вигляді процентів, зменшений на суму валових витрат звітного періоду, за винятком валових витрат звітного періоду, пов'язаних з виплатою процентів (пп. 5.5.4 Закону про прибуток).

Якщо поєднати пп. 5.5.2 і пп. 5.5.4 і показати їх у вигляді нехитрого розрахунку, одержимо:

ВВпроц.проц.+50% х (ВДскор.проц.-(ВВ-Впроц.))

де: ВВпроц— максимальна сума процентів, що включають до валових витрат;
Дпроц.- У вигляді процентів (доход звітного періоду у вигляді нарахованих до одержання процентів — пп. 11.3,6Закону про прибуток);
ВДскор— скоригований валовий доход звітного періоду; ВВ — валові витрати звітного періоду;
Впроц — валові витрати звітного періоду на виплату процентів (без урахування витрат за процентами, валово витратність яких ми визначаємо).

Зверніть увагу: як правило, на дату нарахування (виплати) процентів нерезиденту підприємство ще точно не знає, який ліміт процентів за підсумками звітного періоду може бути включено до валових витрат, тому з витратами доведеться почекати до кінця звітного періоду, коли буде відома розрахункова величина ліміту.

Наступна деталь у темі, що розглядається, — визначити величину валових витрат за процентами, що виплачуються (нараховуються) нерезиденту за користування інвалютним кредитом. Адже сума процентів буде виражена в інвалюті. Звичайно, їж потрібно перерахувати у гривні. Яким чином? Оподаткуванню операцій з розрахунками в інвалюті присвячено спеціальний п. 7.3 Закону про прибуток. У його пп. 7.3.2 говориться: "Витрати, понесені (нараховані) платником податку в іноземній валюті протягом звітного періоду у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до валових витрат такого платника податку, визначаються у сумі, що має дорівнювати балансовій вартості такої іноземної валюти, визначеної згідно із положеннями підпунктів 7.3.1, 7.3.4, 7.3.6 цієї статті, і не підлягають перерахуванню у зв'язку із зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду (виділено авт. —Д. К.)".

Наведена норма описує порядок розрахунку валових витрат при купівлі товарів (робіт, послуг). У нас же
йдеться про проценти. А вони, як відомо, не товари, не роботи і не послуги. Яких-небудь спеціальних правил розрахунку валових витрат за інвалютними процентами Закон про прибуток не містить. Тому серед спеціалістів в області обліку щодо порядку розрахунку валових витрат за інвалютними процентами сформувалося 2 підходи.

Перший: незважаючи нате що у пп. 7.3.2 Закону про прибуток проценти за кредитами не згадано, валові витрати за ними необхідно обчислювати в аналогічному порядку. Адже інших подібних норм, присвячених інвалютним витратам, просто немає.

Другий: правила визначення валових витрат, передбачені пп. 7.3.2 Закону про прибуток, уданому разі не застосовують. Витрати за процентами треба нараховувати за курсом НБУ (саме цю суму, за необхідності, і порівнюють з лімітом — ВВпроц).А перевищення БВ валюти, купленої для їх сплати, над розрахунковою сумою відносити до валових як інші витрати, пов'язані з госпдіяльністю підприємства. Автор підтримує саме таку точку зору.

Крім того, редакція направила ДПАУ запит про порядок розрахунку валових витрат по інвалютних процентах. Як тільки отримаємо відповідь, ми неодмінно вас поінформуємо.

Розглянемо порядок розрахунку максимальної суми валововитратних процентів на прикладі.

Приклад 1
Припустимо, на користь нерезидента, що володіє 5 1 % корпоративних прав підприємства, узвітному періоді нарахували проценти за користування кредитом на суму 2500 грн. А ось інші дані підприємства:
Дп =200 грн;
ВДскор= 10000 грн;
ВВ = 6000 грн;
Впроц = 400грн;
ВВпроц= 200 + 50%(10000- 200 - (6000 - 400)) = 2300 грн.

Отже, у звітному періоді підприємство може віднести до валових витрат суму процентів, сплачених нерезиденту в сумі 2300 грн. Залишок (200 грн) воно облікує пізніше, бо не включену до валових витрат частину процентів за кредитом переносять на результати майбутніх податкових періодів, звичайно, тільки з урахуванням зазначених обмежень (пп. 5.5.5 Закону про прибуток).

Крім того, не можна не сказати про позицію ДПАУ щодо обліку процентів, виплачених на користь нерезидентів із офшору (лист від 01.09.06 р. № 16369/7/15-0517, опублікований з коментарем у газеті "Все про бухгалтерський облік" № 94 за 2006 рік, стор. 17): "у разі виплати нерезидентам, що розташовані в офшорних зонах, процентів за вкладами та кредитами, тобто за отримані фінансові послуги, склад валових витрат платника податку визначається відповідно до п. 5.5 ст. 5 Закону з урахуванням обмежень, встановлених положеннями п. 18.3ст. 18 Закону".

Таким чином, на думку податківців, проценти, сплачені на користь нерезидента-офшора, потраплять до складу валових витрат у сумі 85% від реальних витрат. Свій висновок вони обґрунтували приналежністю процентів до фінансових послуг.

Скажемо відразу, з таким поглядом на Закон про прибуток ми не згодні, оскільки проценти та послуги — різні речі. Для цього достатнього звернутися до Закону про прибуток: проценти — плата за використання грошей, а не плата за послугу! І Закон № 2664, на який посилаються податківці у згаданому листі, не має до оподаткування жодного відношення.

Виплачуючи проценти на користь нерезидентів, необхідно враховувати ст. 13 Закону про прибуток. Вони є доходами, одержаними нерезидентом із джерелом їх походження з України (абз. "а" п. 13.1 Закону про прибуток). А це означає: резидент або постійне представництво нерезидента, що виплачує на користь нерезидента або уповноваженої ним особи проценти (доход із джерелом походження з України), зобов'язаний утримувати податок за ставкою 15% від їх суми і за їх рахунок, який перераховують до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено чинними міжнародними угодами (п. 13.2і п. 18.1 Закону про прибуток).

Наприклад, згідно зі ст. 8 Угоди між Урядом Союзу Радянських Соціалістичних Республік і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна (підписано 29.10.82 р., набрала чинності 26.08.83 p., діє і для України —див. лист ДПАУ від 27.01.06 р. № 1507/7/12-0117) проценти, одержувані з джерел в одній Договірній Державі особою з постійним місце перебуванням в іншій Договірній Державі, не оподатковують у першій Державі. Термін "проценти" у даному разі означає доходи від позичок, банківських вкладів, державних позик, боргових зобов'язань, а також будь-які інші види доходів, що оподатковують у такому самому режимі, як проценти, відповідно до законодавства тієї Договірної Держави, в якій особа, яка виплачує згадані доходи, має постійне місце перебування. Схожу думку спеціалісти ДПАУ висловили щодо процентів, одержаних із України резидентом Кіпру, у листі від 04.07.06 р. № 12500/7/15-0517.

Порядок звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування затверджено постановою № 470.

Норми міжнародного договору застосовують так: або звільняють від оподаткування доходи з джерелом їх походження з України чи зменшують ставку податку, або повертають різницю між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору.

Для того щоб скористатися положеннями конвенцій, слід виконати вимоги п. 4 постанови № 470, а саме: нерезидент має надати резиденту довідку за формою, наведеною у додатку 1 до постанови № 470, або її нотаріально засвідчену копію, а також інші документи, якщо це передбачено міжнародним договором.

Якщо нерезидент не надасть довідки, його доходи з джерелом походження з України підлягають оподаткуванню на загальних підставах.

Довідка дійсна в межах календарного року, в якому її видано.

Якщо нерезидент надавав довідку з інформацією за попередній звітний податковий період (рік), то резидент, що виплачує йому доходи у звітному (податковому) році, може застосувати норму міжнародного договору в частині звільнення (зменшення) від оподаткування у звітному (податковому) році з одержанням довідки після закінчення звітного (податкового) року.

Резидент, що виплачує доходи нерезиденту, повинен пам'ятати: йому треба буде надати звіт про утримання і внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів за формою, затвердженою наказом ДПАУ від 16.01.98 р. № 28. Розрахунок подають за кожним нерезидентом окремо у строки, передбачені для квартального звітного періоду, тобто протягом 40 днів після закінчення кварталу (пп. 4.1.4 Закону №2181).

Плату за реєстрацію договору в НБУ включають до валових витрат на підставі пп. 5.2.1 Закону про прибуток.

І декілька слів про ПДВ.

Одержання і повернення фінансового кредиту, проценти за ним не обкладають ПДВ, керуючись п. 3.1 , пп. 3.2.5 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.97 р. №168/97-ВР.

Бухгалтерський облік
У бухобліку одержання і повернення основної суми кредиту або позики не беруть участі у формуванні доходів і витрат підприємства. Проценти за користування кредитом (позикою) згідно з п. 27 П(С)БО 16 "Витрати" відносять до фінансових витрат. Будь-яких обмежень щодо віднесення процентів до витрат не існує. Залежно від строковості заборгованість за інвалютним кредитом обліковують на субрахунках:
502 "Довгострокові кредити банків в іноземній валюті";
504 "Відстрочені довгострокові кредити банків в іноземній валюті";
506 "Інші довгострокові позики в іноземній валюті";
602 "Короткострокові кредити банків в іноземній валюті";
604"Відстрочені короткострокові кредити банків в іноземній валюті";
606 "Прострочені позики в іноземній валюті".

Якщо кредитор — банк, проценти обліковують на субрахунку 951 "Відсотки за кредит". При нарахуванні процентів на користь небанківських установ використовують субрахунок 952.

Рахунки 5 класу (ут. ч. 502,504,506) призначені для обліку даних та узагальнення інформації про довгострокову заборгованість підприємства банкам за одержаними від них кредитами, що не є поточним зобов'язанням (заборгованість, яку не погашають впродовж операційного циклу підприємства або дванадцяти місяців із дати балансу). За кредитом рахунка 50 "Довгострокові позики" відображають суми одержаних довгострокових позик, а також переведення короткострокових (відстрочених) до категорії довгострокових. За дебетом — погашення заборгованості за довгостроковими кредитами (позиками) і їх переведення до складу поточної заборгованості.

На рахунку 60 "Короткострокові позики" ведуть облік розрахунків у національній та іноземній валютах за кредитами банків, строк повернення яких не перевищує дванадцяти місяців із дати балансу, і за позиками, строк погашення яких минув. Оскільки спеціального рахунку для відображення короткострокових позик в іноземній валюті не передбачено, вважаємо за доцільне відкрити спеціальний субрахунок, наприклад 607.

За кредитом рахунку відображають суми одержаних кредитів (позик), за дебетом — суму їх погашення і переведення до довгострокових зобов'язань при відстроченні кредитів (позик).

На підставі П(С)БО 21 "Вплив змін валютних курсів" заборгованість в іноземній валюті вважають монетарною статтею, а це означає, що за нею необхідно буде нараховувати курсову різницю.

Розрахунок курсових різниць проводять на день здійснення розрахунків і на дату балансу. Результат перерахунку заборгованості за кредитом (позикою) відображають в інших операційних доходах (витратах).

Розглянемо на прикладі одержання і повернення короткострокової процентної позики від нерезидента.

Приклад 2
04.01.07 р. на поточний валютний рахунок в обслуговуючому банку ТОВ "Кріт" (платник податку на прибуток і ПДВ) одержав від нерезидента короткострокову позику (на 3 місяці) у сумі 10 тис. доларів США (курс НБУ— 5,05 грн/$1) під 4,25% річних із нарахуванням і сплатою відсотків раз на квартал. Нерезидент не є банківською установою і не володіє більше 50% статутного капіталу позичальника. 30.03.07 р. резидент погасив позику і сплатив проценти.

Бухгалтерський і податковий облік одержання і повернення кредиту, нарахування та сплати процентів у ТОВ "Кріт" покажемо в таблиці.





Список використаних нормативно-правових актів:
1. Закон про прибуток — Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції від 22.05.97 р. №283/97-BR
2. Закон №2181 —Закон України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000 р. № 2181-111.
3. Закон № 2664— Закон України "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг" від 12.07.01р. №2664-111.
4. Указ Президента № 734 — Указ Президента України "Про врегулювання порядку одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства" від 27.06.99 р. № 734/99.
5. Постанова № 470 — постанова КМУ "Про затвердження Порядку звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування" від06.05.01 р. №470.
6. Постанова № 270 — постанова НБУ "Про затвердження Положення про порядок одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентівта надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам" від 17.06.04 р. №270.
7. Класифікатор інвалют— Класифікатор іноземних валют та банківських металів, затверджено постановою Правління НБУ від 04.02.98 р. № 34.
8. Постанова № 333 — постанова Правління НБУ "Про затвердження переліків і тарифів операцій (послуг), що здійснюються Національним банком України, його територіальними управліннями та структурними одиницями за операціями (послугами), пов'язаними з діяльністю клієнтів і банків — кореспондентів Національного банку України" від 12.08.03 р. № 333.
9. Постанова № 363 — постанова Правління НБУ "Про встановлення процентних ставок за зовнішніми запозиченнями резидентів" від03.08.04 р. № 363.
Дмитро Ковальов