Анализ финансовой отчетности

Вам довіряють, але перевіряють

Дорогі друзі, перед вами цікавий документ- Методичні рекомендації щодо взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби України при адмініструванні податку на прибуток, затверджені наказом ДПАУ від 11.12.06 р. № 766 (далі — Методрекомендації), див. стор. 17. Їх призначення — організувати прийом декларацій з податку на прибуток, а також допомогти податковим інспекторам на місцях проводити їх камеральні перевірки, робити належні висновки та мобілізувати надходження податку на прибуток до бюджету. Як повелося, поради ДПАУ далеко небезспірні, методи не завжди логічні й виправдані. Крім того, у Методрекомендаціях багато неточностей, які, вважаємо, можна списати на неуважність розробників. Тому занадто вже критикувати їх ми не станемо. Краще проаналізуймо найцікавіші пропозиції і думки податківців, постараймося знайти відповіді на питання, що виникли. Вважаємо, все це стане у пригоді і вам, адже предмет коментарю напевно візьмуть на озброєння податкові інспектори по всій Україні.

І якщо з прийомом декларацій практично все зрозуміло (незважаючи на застереження законів та інших правових актів, декларації зі збитками досі викликають, м'яко кажучи, неадекватну реакцію контролерів), то ознайомитися з процедурою камеральної перевірки декларації — річ незайва. Адже будь-яка перевірка може спричинити негативні наслідки. Тим більше що вже говорити про перевірку без участі представників підприємства.

КАМЕРАЛЬНА ПЕРЕВІРКА ДЕКЛАРАЦІЙ: ЗАГАЛЬНІ ПОЛОЖЕННЯ
Почнемо з визначень.
Камеральною називають перевірку, яку проводять виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях, без проведення будь-яких інших видів перевірок платника (пп. 4.2.2 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000 р. №2181-111, далі -Закон №2181). З позицій Закону України "Про державну податкову службу в Україні" від04.12.90 р. № 509-ХІІ (далі - Закон про держподатслужбу) камеральну перевірку можна кваліфікувати як документальну невиїзну перевірку.

Зрозуміло, для проведення камеральної перевірки необхідно хоча б одержати декларацію. А якщо останню подано несвоєчасно, то, як абсолютно справедливо говорять податківці, за її неподання або несвоєчасне подання за пп. 17.1.1 Закону №2181 накладають штраф у розмірі 10НМДГ, що з урахуванням п. 22.5 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" від 22.05.03 р. № 889-IV становить на сьогодні 170 грн.

Факт неподання або несвоєчасного подання декларації оформлюють актом про неподання (несвоєчасне подання) звітності, за яким потім приймають рішення про штраф.

До речі, те, що факти порушень податкового та іншого законодавства посадова особа органу ДПС оформлює актом перевірки, закріплено в п. 10 Інструкції про порядок застосування та стягнення сум штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби, затвердженої наказом ДПАУ від 17.03.01 р. № 110. У ньому чітко викладають зміст порушення з обґрунтуванням порушених норм законодавчих актів та наводять конкретні їх пункти і статті.

Акт підписують посадові особи контролюючого органу та підприємства.

Підготувавши акт про неподання або несвоєчасне подання декларації, податківці запрошують посадових осіб підприємства для його підписання.

І ось тут виникає питання: чи йти взагалі до інспекції? Право податківців запрошувати посадових осіб підприємств для перевірки правильності нарахування та своєчасності сплати податків закріплено в п. 4 ст. 11 Закону про держподатслужбу. При цьому повідомлення про таке запрошення повинно бути письмовим та направлено не пізніше ніж за 10 робочих днів до дня запрошення рекомендованим листом. У ньому зазначають підстави візиту, дату і час, на які запрошується посадова особа платника податків!

Посадовим особам , які не з'явилися на таке запрошення, у принципі нічого не загрожує. Стаття 1633 Кодексу України про адміністративні правопорушення (далі — КпАП) передбачає відповідальність за невиконання законних вимог посадових осіб органів ДПС, перелічених у п. п. 5—8 ч. 1 ст. 11 Закону про держподатслужбу, а в даному разі не виконується п. 4 ч. 1 ст. 11 того самого Закону, а за це адмінвідповідальності немає. Але якщо відверто, то ігнорувати запрошення до податкової (звичайно, оформлене за всіма правилами) не варто, штрафу за пп. 17.1.1 Закону №2181 все одно не уникнути.

Водночас неподання декларації в обумовлені строки — підстава для позапланової перевірки (див. п. 2 6 ст.111 Закону про держподатслужбу). Тому в тих, хто запізнився з декларацією, але відвідав податкову для вирішення конфлікту, може з'явитися реальний шанс уникнути позапланового візиту контролерів.

Після подання декларації паралельно перевіряють своєчасність сплати податку, звичайно, якщо такий задекларовано, і здійснюють камеральну перевірку звітності.

За невчасну сплату узгодженого податкового зобов'язання до бюджету Закон № 2181 передбачає нарахування пені(пп. 16.1.1) і штрафу(пп. 17.1.7). Зауважимо, що обидві санкції можуть нарахувати лише після погашення податкового боргу — такий механізм їх розрахунку за згаданими нормами.

А ось тим, хто не подав або несвоєчасно подав до установ банків платіжні доручення на перерахування належних до сплати сум податку, "світить" адмінштраф у сумі від5до 15НМДГ(ст. 1632КпАП). Цікаво, що Методрекомендації дають вказівку: протокол про адміністративне правопорушення за неподання або несвоєчасне подання платіжних доручень не складається при поданні підприємством оригіналу та копії платіжних доручень з відміткою банку на ньому про відсутність коштів на розрахунковому рахунку платника. Неодмінно беріть її на озброєння!

За виявлені при камеральній перевірці помилки, що призвели до недоплати податку, штрафують за пп. 17.1.4 Закону № 2181.У ньому записано: якщо контролюючий орган внаслідок камеральної перевірки виявляє арифметичні або методологічні помилки у декларації і донараховує суму податкового зобов'язання, нараховують штраф у розмірі 5% суми донарахованого податкового зобов'язання, але не менше 1 НМДГ сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.

На жаль, цілком справедливе посилання податківців у Методрекомендаціях на пп. 4.2.3 Закону № 2181, за яким обов'язок доводити, що будь-яке нарахування в рамках законної перевірки — помилкове, покладено на платника (виняток— непрямі методи, які зараз не застосовують) Однак лякатися цього не варто, просто треба підготувати залізні аргументи для захисту своїх прав в адміністративному або судовому порядку. А тому розбиратися будете на місці: прийняти все як є або оскаржити рішення за актом згідно з апеляційною або судовою процедурою.

РОБОТА З "МІНІМІЗАТОРАМИ"
Наступним і, очевидно, головним завданням, поставленим ДПАУ перед підлеглими у Методрекомендаціях, слід вважати так звану боротьбу з "мінімізаторами". Для них придумано спеціальний перелік № 5 — "Підприємства, які мінімізують податкові зобов'язання при визначенні податку на прибуток". До таких автоматично зараховано:
— СПД, що мають від'ємне значення об'єкта оподаткування ("збиткові");
— СПД, що визначили нульове значення нарахованої суми податку на прибуток (ряд. 12 "Нарахована сума податку" = 0), "нульовики", крім платників, у яких ряд. 08 "Об'єкт оподаткування" < 0;
— СПД, в яких податкове навантаження < 1% (при ряд. 08 "Об'єкт оподаткування" > 0);
— СПД із кількістю працівників до 5 осіб, в яких відношення додатного сальдо між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту з ПДВ до обсягів операцій, що оподатковуються за 20-відсотковою ставкою за місяць, становить до 5%;
— СПД із різною кількістю працівників, в яких розмір податкового зобов'язання дорівнює розміру податкового кредиту за місяць та розмір обсягу поставок за цей місяць більше за відповідну суму по кожній області окремо.

Для допитливих наведемо формулу розрахунку славнозвісного податкового навантаження з Методичних рекомендацій щодо порядку складання плану-графіку перевірок суб'єктів господарювання та взаємодії між структурними підрозділами при їх проведенні, затверджених наказом ДПАУ від 11.10.05 р. №441.

Ознайомившись із цими навантаженнями та ознаками мінімізації, будь-який бухгалтер-практик скаже, що вони можуть бути властиві багатьом підприємствам! Дорікання, що комерційна фірма не може, не повинна бути збитковою (бо її мета — одержання прибутку), безпідставні! А все через особливості податкового обліку (наприклад, усім відоме правило першої події), конкретні умови госпдіяльності (припустимо, підприємство тільки організовує діяльність)... У цілком прибуткового за бухобліком суб'єкта можуть бути податкові збитки. Скажімо, контрагенту — платнику податку на прибуток на загальних підставах перерахували великий аванс за сировину. Такий Закон!

Але контролери, очевидно, про це не здогадуються (або просто не хочуть цього робити) і далі за такими підприємствами складуть інформаційно-аналітичну довідку. Вона, у свою чергу, потрапить до відділу, відповідального за підготовку планів документальних перевірок платників (підрозділ аудиту юридичних осіб). На її підставі підприємство можуть включити до плану проведення документальної перевірки дотримання податкового та валютного законодавства. Адже саме в довідці формують висновок про доцільність планових або позапланових перевірок імовірного мінімізатора. Що входить до такої довідки, ви дізнаєтеся із розділу IV Методрекомендацій. Ну що ж, нехай перевіряють...

НЮАНСИ ПЕРЕВІРКИ РЯДКІВ ДЕКЛАРАЦІЇ
Ми незупинятимемося докладно на кожній із рекомендацій ДПАУ при проведенні камеральної перевірки, відзначимо лише найцікавіші.

Приріст (убуток) балансової вартості запасів (рядки 01.2 і 04.2)
Деякі рекомендації податківців недосвідченою людиною можуть бути прийняті за чисту монету. Так, при перевірці відображення результатів розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів у декларації вони пропонують робити ось що: "...від'ємне значення рядка А графи 6(приріст) переноситься до рядка 01.2 декларації(виділено нами. — Прим, ред.)" (п. 2 додатка 1 до Методрекомендацій). Якщо дотримуватися їх поради буквально, то при прирості запасів валовий доход (далі— ВД) зменшиться! Зрозуміло, це помилка, мінус (приріст) із таблиці 1 додатка К1/1 вносять до ряд. 01.2 декларації без знаку, тобто збільшують ВД платника. До речі, вже в додатку 2 до Методрекомендацій податківці виправилися.

Витрати на оплату праці (ряд. 04.3)
При перевірці правильності віднесення до валових витрат(далі — ВВ) виплат на оплату праці податківці пропонують порівняти дані ряд. 04.3 декларації "Витрати на оплату праці" із даними гр. За "Сума нарахованого доходу" за ознакою доходу "01" Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (ф. № 1ДФ), затвердженого наказом ДПАУ від 29.09.03 р. № 451.

Що тут скажеш? Нелегка ця праця... По-перше, орієнтуватися на підсумковий показник ф. № 1 ДФ не вийде, адже треба вибирати суми нарахованих доходів тільки з ознакою доходу "01". По-друге, ф. № 1 ДФ заповнюють за кожен квартал окремо, а декларацію про прибуток — наростаючим підсумком з початку року.

До того ж пп. 5.6.1 Закону України "Про оподатковування прибутку підприємств декларації від 22.05.97 p.№ 283/97-BP (далі — Закон про прибуток), на який, зокрема, посилається Порядок складання декларації з податку на прибуток підприємства, затверджений наказом ДПАУ від 29.03.03 р. № 143, крім оплати праці, згадує й про інші витрати.

Припустимо, на виплату авторських винагород. А їх фіксують у ф. № 1 ДФ з ознакою доходу "02" (див. статтю "Форма № 1 ДФу 2005 році: як заповнювати правильно", опубліковану в газеті "все про бухгалтерський облік" № 32 за 2005 рік, стор. 16).

Або ще один приклад. Плату за договорами оренди рухомого майна у працівників підприємства записують до ф. № 1 ДФ з ознакою доходу "01", але очевидно, щодо ряд. 04.3 декларації такі витрати жодного відношення не мають, їх відносять до валових на підставі пп. 7.9.6 Закону про прибуток і, переконані, що їх місце в ряд. 04.13 декларації.

Словом, рекомендоване звіряння з ф. № 1 ДФ навряд чи дасть бажаний результат!

І додамо: до ряд. 04.3 декларації також потрапляють витрати, що виникають за абз. 1 пп. 5.6.2 і пп. 7.8.7 Закону про прибуток.

Виправлення помилок (рядки 02.2, 05.2,22)
А ось тут податківці здивували: при перевірці даних ряд. 05.2 "самостійно виявлені помилки за результатами минулих періодів" графи 3 декларації у разі його додатного значення перевіряють заповнення ряд. 22 "Сума штрафу, самостійно нарахованого у зв'язку з виправленням помилок" декларації. Оскільки йдеться про минуле заниження ВВ (амортизації), очевидно: 5-відсоткового самоштрафу за п. 17.2 Закону № 2181 уданій ситуації бути не може (звичайно, якщо в тому періоді не було інших огріхів). Адже його нараховують і сплачують, лише коли минулі помилки призвели до заниження податкових зобов'язань (наприклад, через завищення ВВ).

Тому і при збільшенні ВД заряд.02.2деклараціїузв'яз-ку з виправленням помилки згаданий штраф розраховують і фіксують у ряд. 22, тільки якщо в результаті помилки виникла недоплата податку, а не, припустимо, просто зменшилися податкові збитки! Як бачите, виправлення помилок, викликаних заниженням ВД або завищенням ВВ (амортизації), далеко не завжди спричиняє 5-відсотковий штраф. Ще одна яскрава ілюстрація — коли в одному звітному періоді занижено і ВД, і BE?. Якщо заниження ВВ перевищує недопоказаний ВД, недоплати немає. А значить, при виправленні не треба хвилюватися й про штраф.

Врегулювання сумнівної заборгованості (додаток К4 до декларації)
Для перевірки правильності заповнення цього додатка рекомендують вимагати копії документів, на підставі яких відкоригували ВВ (ВД). Докладніше про законність цих вимог ми поговоримо нижче.

Крім іншого, якщо платник-продавець провів коригування ВВ за пп. 12.1.1 Закону про прибуток, орган ДПС, в якому він перебуває на обліку, надішле за місцезнаходженням контрагента-покупця повідомлення про таке збільшення разом із копією додатка К4 і одержаними згаданим вище шляхом документами. За задумом контролерів, ці папери слід врахувати при камеральній перевірці відповідних показників декларації покупця непогано, якби контролери також не забули, що періоди збільшення ВВ у продавця за пп. 12.1.1 і ВДу покупця за пп. 12.1 .5Закону про прибуток можуть не збігатися...

При перевірці правильності врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості контролери радять врахувати небеззаперечний лист ДПАУ від 18.05.06 р. № 9425/7/ 15-0317, із тезами якого ми докорінно не згодні (опубліковано з коментарем у газеті "Все про бухгалтерський облік" №66 за 2006 р., стор. 19). Нагадаємо: податківці наполягають, що платники податку на прибуток— продавці згідно з пп. 12.1.1 Закону про прибуток збільшують ВВ у ряд. 05.3 декларації на вартість від вантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг) без ПДВ; платники податку на прибуток— покупці відповідно до пп. 12.1.5 Закону про прибуток збільшують ВД у ряд. 02.3 на всю суму непогашеної заборгованості, включаючи ПДВ.

Патенти та авансові внески при виплаті дивідендів (додаток К6)
У цілому рекомендації щодо обліку патентів не викликають особливих дорікань, хоча не обійшлося й без недоліку в прикладі. Так, у табличці, що роз'яснює порядок обліку патентів, у прикладі 3 очевидна помилка! Значення ряд. А "Вартість торгових патентів, придбаних платником податку у звітному періоді на здійснення торговельної діяльності, що враховується у зменшення податкового зобов'язання платника податку (А6, але не більше значення А5)" має бути 3, а не 4. Це свідчить про якість підготовки Методрекомендацій!

Знадобиться податківцям і лист ДПАУ від 05.08.05 р. № 15614/7/11-1117 (див. газету "Все про бухгалтерський облік" №76за2005p.), що на прикладах розтлумачує механізм заліку патентів (зокрема, ситуацію, коли за одним із видів патентованої діяльності збиток).

Також дивує порада: не відображати авансового внеску з податку на прибуток, сплаченого при виплаті дивідендів, уряд. 13.5 таблиці 1 додатка К6 до декларації, якщо у підприємства вданому періоді немає оподатковуваного прибутку. Дозволимо собі заперечити! У цьому випадку все одно заповнюють рядки 13.5 і 13.5.2. Туди ж поміщають й авансові внески минулих податкових періодів, на які можна зменшити податкові зобов'язання наступних періодів!

І стисло про відображення так званих держдивідендів— докладніше про суть цих платежів див. у статті "Держдивіденди-2006: як сплачувати і відображати у звітності", опублікованій в газеті "Все про бухгалтерський облік" № 102 за2006 рік, стор. 4. Ізп. 6додатка 1 до Методрекомендацій можна зробити висновок, що податківці у будь-якому разі хочуть бачити одночасно заповненими 21 і 20 рядки декларації. Але всі чудово розуміють, що спочатку заповнюють ряд. 21 (держдивіденди фіксують у декларації за той період, за підсумками якого їх нараховують). Потім їх сплачують до бюджету (у строки для сплати податку на прибуток). Як правило, саме одночасно з виплатою дивідендів нараховують і сплачують до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток (пп. 7.8.2 і пп 7.8.3 Закону про прибуток). Отже, до ряд. 20 декларації він потрапить тільки в періоді, що настає за тим, за підсумками якого нараховано держдивіденди. Адже саме тоді він поповнив бюджет!

ОСОБЛИВОСТІ ПЕРЕВІРКИ РІЧНОЇ ДЕКЛАРАЦІЇ
Її перевірятимуть практично так само, як і декларацію за інші звітні (податкові) періоди. Відмінність —додаткова робота: перевірка показників річних додатків (з літерою "Р"). Нагадаємо, у них розшифровують:
— суми нарахованих податків, зборів (обов'язкових платежів), що включають до ВВ за пп. 5.2.5 Закону про прибуток (додаток Р1);
— витрати на добровільне перерахування коштів, передачу товарів (виконання робіт, надання послуг) за пп. пп.5.2.2,5.2.3, 5.2.11,5.2.13і5.2.17 Закону про прибуток (додаток Р2);
— розрахунок ВВ при здійсненні операцій з нерезидентом, що має офшорний статус, порядок якого регулює п. 18.3Закону про прибуток (додаток РЗ).

Що і як перевірятимуть у кожному із перелічених додатків? Розглянемо коротко.

Р1. По-перше, шукатимуть арифметичні помилки. По-друге, звірять майже кожний рядок з інформацією з іншої податкової звітності, а в деяких випадках — із даними АС "Аудит".

У цьому додатку коментований наказ вимагає від інспектора звірити показники кожного його рядка із сумою податків і зборів, нарахованих за ріку податковій звітності за певним податком. Візьмемо, наприклад, плату за землю. Якщо підприємство — платник земельного податку, то для перевірки показник із ряд. 4.6.4 додатка Р1 перевіряючий порівняє із сумою податку на землю, задекларованою підприємством у Податковому розрахунку земельного податку, затвердженому наказом ДПАУ від 26.10.01 р. №434. Звичайно, коли підприємство сплачує орендну плату за держземлі, то запис у ряд. 4.6.4 додатка Р1 зіставлять із показником ряд. 1 Податкової декларації орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності, затвердженої наказом ДПАУ від 20.12.05 р. №588. При цьому завжди будуть враховані й коригування (донарахування або зменшення) податкових зобов'язань, що проводяться протягом року. І так за кожним рядком додатка Р1.

Схоже, камерально не перевірятимуть витрат на сплату єдиного збору, що справляється в пунктах пропуску через державний кордон України (ряд. 4.6.13 додатка Р1), пенсійного збору з деяких видів госпоперацій (рядки 4.6.15—4.6.19 додатка Р1), судового збору (ряд. 4.6.21), збору за право проведення кіно- і телезйомок, збору за проведення місцевого аукціону, конкурсного розпродажу і лотерей і збору за видачу дозволу на розміщення об'єктів торгівлі та сфери послуг (рядки 4.6.26— 4.6.28 додатка Р1). Причина: податкові служби не контролюють сплати названих зборів і платежів.

Зверніть увагу: у Методрекомендаціях щодо перевірки сум ВВ у частині обов'язкових податків і зборів говориться виключно про нараховані суми. Це означає, що яких-небудь переплат не враховують.

Р2. Витрати на добровільне перерахування коштів, передачу товарів (виконання робіт, надання послуг). Якщо у вас заповнено цей додаток і, відповідно, ряд. 04.8 декларації, то, крім перевірки арифметичних помилок, інспекторам рекомендовано запитувати копії документів про перерахування коштів, копії актів виконаних робіт та інших документів, на підставі яких збільшено ВВ. Про правомірність таких вимог ми скажемо в наступній частині цієї публікації. Поки лише зауважимо, що заданими із них інспектор:
— сам розрахує дозволену суму ВВ на добровільні пожертвування неприбутківцям і засновникам третейського суду;
— порівняє її з показником, записаним у додатку Р2.

Крім того, він проконтролює, чи є неприбуткова організація, якій перераховували кошти (передавали товари, виконували роботи, надавали послуги), у реєстрі неприбуткових організацій у податковому органі за місцем свого розташування.

І ще. Благодійні витрати зіставлять з показниками звіту за формою 1-ПП за кодами пільг 11020033, 11020034, 11020155, 110201162 і 11020184.

РЗ. Тут все просто. Перевірять арифметику і зіставлять дані з інформацією в АС "Аудит".

ПОЯСНЕННЯ І ДОКУМЕНТАЛЬНЕ ПІДТВЕРДЖЕННЯ ВИТРАТ
У рамках камеральної перевірки при звірянні даних декларації зданими додатків до неї, коли виникають сумніви в їх достовірності, податківці рекомендують вимагати пояснення і документального підтвердження зазнаних витрат (зокрема, витрат на страхування, поліпшення основних фондів тощо). А при врегулюванні сумнівної (безнадійної) заборгованості — копій документів, згідно з якими коригували ВД (ВВ).

Із цим не посперечаєшся — вході перевірки податківці мають право вимагати пояснень і документів, пов'язаних з нарахуванням і сплатою податків (на підставі п. З ст. 11 або 3.111 Закону про держподатслужбу). Однак у разі витребування згаданих вище документів перевірка перестає бути камеральною, тобто проведеною виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях, без будь-яких інших видів перевірок! Значить, вона плавно перетворюється або на планову, або на позапланову перевірку! Але чи може вона стати однією з них?

Питання, звичайно, цікаве...
Плановою вона бути не може, оскільки ст. 111 Закону про держподатслужбу забороняє планові виїзні перевірки за окремими видами зобов'язань перед бюджетами, крім зобов'язань за бюджетними позиками і кредитами, що гарантовані бюджетними коштами.

Щоб організувати позапланову перевірку, необхідна наявність певних обставин, перелічених у ст. 1 11 Закону про держподатслужбу. Серед них найбільш вірогідним є один із можливих наслідків камеральної перевірки — факт виявлення недостовірності даних, що містяться у податковій декларації, поданій платником податків, якщо він не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит органу ДПС протягом 10 робочих днів із дати отримання запиту.

До чого ми прийшли? Якщо під час камеральної перевірки встановлено та зафіксовано факт не достовірності даних (одних сумнівів недостатньо!), податківці мають зробити письмовий запит з проханням роз'яснити показники декларації. Не надали відповіді в строк — велика ймовірність позапланової документальної перевірки. Отже, якщо за підсумками камеральної перевірки документальні підтвердження письмово затребувано, краще надайте їх, але не забудьте наполягти на складанні акта (довідки) про камеральну перевірку, що підтверджує достовірність даних декларації!

І на завершення коротенько проте, що на місцях досить часто вимагають документи, що підтверджують ВВ, разом із декларацією, не обтяжуючи себе складанням акта камеральної перевірки. Хочемо акцентувати увагу на тому, що згідно з п. З ст. 11 Закону про держподатслужбу такі пояснення можуть бути витребувані тільки при перевірці, а про подання документів підприємства або їх копій разом із декларацією там немає ані слова.

Ось і в п. 16.4 Закону про прибуток говориться, що пояснення до декларації — справа суто добровільна: коли платник вважає за доцільне роз'яснити окремі результати фінансово-господарської діяльності, зазначені у податковій декларації з цього податку, він може надіслати податковому органу таке пояснення, складене у довільній формі.

Там-таки сказано: податковий орган не може вимагати надання форм звітності чи обліку, прямо не передбачених цим Законом, у тому числі складених за правилами бухгалтерської звітності, інших, не передбачених цим Законом, балансів чи звітності.

Таким чином, податківці не можуть вимагати надання одночасно з декларацією документів, що підтверджують витрати!

КОРИГУВАННЯ ПОМИЛОК В УТОЧНЕНОМУ РОЗРАХУНКУ
Автори цього документа не оминули увагою й настільки актуальну тему, як виправлення помилкових показників у раніше поданих деклараціях. Ми знаємо, що п. 5.1 Закону № 2181 дає можливість підприємству самостійно вирішити проблему. Він же пропонує і два рівнозначних шляхи:
1) надіслати до податкової уточнений розрахунок (далі— УР) (причому в ньому дозволено виправляти лише один податковий період);
2) відобразити помилку у найближчій декларації (тут уже дозволено заносити огріхи декількох періодів).

Мало того, якщо ви занизили податкове зобов'язання (показник ряд. 14 декларації), слід також дотриматися вимоги. 17.2Закону№ 2181 —нарахувати і сплатити суму недоплати і штраф у розмірі 5% від неї. Щоправда, у першому випадку—до подання УР, а в другому — разом із податковим зобов'язанням поточного періоду (якщо воно, звичайно, буде). Тоді при перевірці вам не доведеться додатково сплачувати будь-яких інших штрафів (ут. ч. адміністративних).

Таке загальне правило коригування всіляких податкових помилок. Подивімося, як підійшли податківці до питання виправлення помилок через УР.

Тут суттєвих зауважень немає. Цілком чітко описано алгоритм підрахунку кожного рядка. Єдиний, на наш погляд, недолік— формулювання періоду, який потрібно підкоригувати. У документі сказано, що УР "подається за звітний період, в якому виявлено помилки". Хоча, на наш погляд, доречніше було б висловитися інакше — "припущено помилок". У чому різниця, запитаєте? Дивіться: виявити, інакше кажучи —знайти помилку, ми можемо зараз, але ж припустилися її раніше. Тому саме старий звітний період, в якому і трапився збій, треба виправити, подавши УР А з тексту Методрекомендацій випливає, що коригувати необхідно теперішні періоди, тобто ті, в яких знайдено неточності. Вважаємо, цей висновок просто результат невдало оформленої думки, тому не зациклюватимемося на ньому.

Безперечно, нас потішила думка податківців щодо підрахунку ряд. 7УР. Як вам відомо, у ньому зазначають суму недоплати або переплати, отриману після усунення недоліку. А обчислити її можна двома способами:
— відштовхуючись від уточнених ВД, ВВ, амортизації і сум, що зменшують податкове зобов'язання (ряд. 4х хряд. 5-ряд. 6);
— порівнюючи оновлене (виправлене) значення податкового зобов'язання зі старим (неправильним) (ряд. 7.2-ряд. 7.1)

В ідеалі кожний із них має призвести до однакового результату, але, на жаль, дане правило виконується далеко не завжди. Якщо в період помилки підприємство було прибутковим і залишилося таким самим після коригування, то обидві запропоновані УР формули нас цілком влаштовують. А ось якщо виправлення неточностей стосується розміру податкових збитків, виникають нестикування. Річ утім, що перша формула не враховує кінцевого податкового результату періоду, в якому зроблено помилку. Докладніше про це ДИБ. газету "Все про бухгалтерський облік" № 45 за 2005 p., стор. 6.

Автори Методрекомендацій визнали, що описані ситуації існують і повідомили таке: "...коли (рядок 4х рядок 5 - рядок 6) відмінний від нуля, але це не впливає на податкові зобов'язання у зв'язку з від'ємним значенням об'єкта оподаткування у податковому періоді, у якому виявлені помилки, рядки 7, 7.1, 7.2 повинні дорівнювати нулю". Що ж, нам подібний підхід до душі!

Зараз проте, як заповнити чергову поточну декларацію після подання УР. Зрозуміло, помилок, виправлених через "уточненку", у спеціальних коригувальних рядках декларації (ряд. 02.2 або ряд. 05.2) уже не фіксують, адже УР має статус податкової декларації, і його показники проводять за особовим рахунком платника податків. Але якщо неточність вкралася до звітів поточного року й у ньому ж усунена за допомогою УР, виявлені суми слід врахувати в звичайних рядках декларації. Тобто заповнювати її треба так, начебто нічого не трапилося і із самого початку підприємство все робило правильно. Це стосується і показника ряд. 15 декларації. А все тому, що в межах року декларацію складають за принципом "матрьошки" — кожний податковий період (крім І кварталу) включає в себе показники попереднього періоду. Нашу позицію підтверджують і Методрекомендації: "рядок 15 звітного періоду повинен дорівнювати рядку 14 попереднього звітного періоду поточного року з урахуванням уточнюючих розрахунків податкових зобов'язань у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за попередні звітні періоди". Звичайно, для повної ясності не завадило б доповнити наведену цитату всього двома словами: "поточного року". Тобто, підбиваючи підсумок ряд. 15 (безумовно, у рамках року), важливо пам'ятати не лише про показник ряд. 14 попередньої декларації, але й про УР, якими виправлено помилки попередніх звітних періодів поточного року. А ось підкориговані помилки минулих років не впливають на результат ряд. 15 поточної декларації!

Для повноти картини декілька слів про виправлення помилок через спецрядки звичайно)' декларації. Думки контролерів із цього приводу зустрічаємо в Методрекомендаціях всюди. Іноді вони бездоганні, іноді — зовсім навпаки. Наприклад, нас абсолютно не влаштовує заявлена авторами обов'язкова залежність між заниженням ВД/завищенням ВВ і нарахуванням самоштрафу. Втім, наше ставлення до даного питання ви вже знаєте (див. стор. 12 поточного номера).

Ну і, звичайно, ніякої критики не витримує ідея порівняння декларацій з прибутку і ПДВ. Якщо дотримуватися логіки рекомендацій, то кожне виправлення прибуткової помилки має супроводжуватися коригуванням ПДШних показників (ряд. 8.1 або ряд. 16.1 декларації з ПДВ). Саме собою, часом неточності дійсно позначаються на звітності за обома податками. Але ж не завжди! А тепер уявіть собі, який переполох викличе дана вимога. Принесете ви, наприклад, УР або поточну декларацію з прибутку з коригуванням помилки, а в декларації з ПДВ поточного періоду ніяких виправлень не зробите (ну немає там недоліків, немає!). І ось почнуть вам телефонувати з проханням подумати, врахувати, пояснити тощо. І так щоразу... Докладніше про причини розбіжностей між показниками згаданих декларацій читайте в наступному розділі нашого коментарю.

І все-таки ми щиро сподіваємося, що податківці творчо (і розважливо!) підійдуть до запропонованих рекомендацій і не ускладнюватимуть життя ні собі, ні нам із вами.

ДЕКЛАРАЦІЇ З ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК І ПДВ: ЗІСТАВИТИ НЕ МОЖНА, АЛЕ ЯК ХОЧЕТЬСЯ
І все-таки у своєму бажанні пов'язати показники прибуткової та ПДВшної декларації ДПАУ невгамовна. Згадайте Методичні рекомендації щодо попереднього розгляду декларацій з ПДВ, затверджені наказом ДПАУ від 03.09.04р. №515 {див. газету "Все про бухгалтерський облік" № 101 за 2004 p.). Тоді податківці зацікавилися перевіркою показників декларації з ПДВ, зокрема, порівнюючи їх з даними декларації з податку на прибуток. А тепер зворотній курс. На порядку денному вже перевірка декларації з податку на прибуток. Але ж "В одну телегу впрячь не можно коня и трепетную лань". Занадто вже різні підходи в розрахунку згаданих податків. Однак контролюючий орган не здається. Щоправда, уже з поправкою: "в обов'язковому порядку потрібно з'ясувати причину розходжень". Тобто він допускає: обсяги можуть не збігатися. Що ж, давайте поглянемо, які рядки декларацій податківці хочуть порівнювати, і в чому може бути причина розбіжностей.

Для замітки: після того як пп. 7.4.1 Закону про ПДВ виклали в новій редакції, податківці на місцях дійшли висновку: при псуванні (пропажі) запасів податковий кредит не сторнують, а нараховують податкові зобов'язання, виходячи зі звичайної ціни. Ми ж такий підхід не приймали (див. газету "Все про бухгалтерський облік" № 121 за2005 р., стор. 21) і залишалися на позиції зменшення податкового кредиту, виходячи з вартості активів, що не збереглися. На щастя, погодилася з цим і ДПАУ.

Разом з тим потрапляє до даної графи і вартість запасів, які почали перераховувати за п. 5.9 Закону про прибуток, а потім передали, наприклад, для ремонту основних фондів. Унаслідок чого їх вартість повинна "піти" з ВВ і амортизуватися за правилами ст. 8 Закону про прибуток (див. газету "Все про бухгалтерський облік"№31 за 2006 р., стор. 14). Або ж інша ситуація: актив купили для продажу, а потім передали для використання як основний фонд (див. газету "Все про бугалтерський
облік" №31 за2006 р., стор. 15). Зрозуміло, тут не йдеться про коригування вхідного податку.

Або ще: товар куплено у неплатника ПДВ, а потім його списують у результаті негоспвикористання. Тоді заповнюють гр. 4 таблиці 1 додатка К1 /1, а рядок 1 6.3 декларації з ПДВ залишається порожнім.

Тут податківці вважають, що доходи від продажу товарів (робіт, послуг) (рядок 01.1 декларації з податку на прибуток) дорівнюють загальному обсягу поставок (рядок 5 декларації з ПДВ). А ось ті причини, з яких дані суми розводять по сторонах.

Особливі правила прибуткового обліку операцій з цінними паперами, землею тощо
До розділу І декларації з ПДВ заносять усі поставки. А от у прибутковому обліку буває так, що в декларації показують лише згорнутий фінансовий результат. Візьмемо продаж цінного папера певного виду. У декларації з ПДВ для нього призначений рядок 3 (якщо його оплатили грошима або іншими цінними паперами), у якому проставляють ціну продажу. А от у рядку 01.4 декларації з податку на прибуток опиниться лише прибуток від такої операції, та й то в рядку 01.4.

Звичайні ціни
За Законом про прибуток застосовувати звичайні ціни при продажу потрібно лише в окремих ситуаціях: бартерні угоди, продаж неплатникам податку на прибуток (або тим, хто сплачує його за пільговими ставками) та пов'язаним особам (пп. пп. 7.1.1, 7.4.1, 7.4.3).

А от п. 4.1 Закону про ПДВ говорить про практично повсюдне порівняння договірної ціни зі звичайною (коли вона перевищує першу більше ніж на 20%). Про неї ж згадує й п. 4.9 Закону про ПДВ (для основних фондів).

Різні дати для податкових зобов'язань і ВД
Так, наприклад, Закон про ПДВ описує ряд випадків, коли ПДВ нараховують лише при надходженні оплати. Причому іноді*це правило обов'язкове (п. 11.11, пп. 7.3.5), а часом — на вибір (пп. 7.3.9 Закону про ПДВ). У той час як за Законом про прибуток список касовиків значно вужчий, а точніше, зводиться виключно до тих, хто отримує оплату з бюджету (пп. 11.3.5 Закону про прибуток).

Крім того, різні й дати відображення експортних операцій.

Так, рядок 2.1 декларації з ПДВ збільшують після того, як товар перетнув кордон, що підтверджує відмітка на 5-му аркуші ВМД (пп. 6.2.1 Закону про ПДВ і постанова КМУ "Про вдосконалення механізму відшкодування бюджетної заборгованості з податку на додану вартість за операціями з експорту продукції" від 01.03.02 р. № 243). На це вказала і ДПАУ в листі від 25.01.05 р. № 1359/7/15-2417-3 (його текст і наш коментар див. у газеті "Все про бухгалтерський облік" № 12 за 2006 рік на стор. 8).

А от ВД при відвантаженні товару нерезиденту збільшують за правилом першої події (пп. 11.3.1 Закону про прибуток):
— або при отриманні оплати за нього;
— або при відвантаженні покупцю. При цьому його дату зіставляють не з оформленням ВМД, а з передачею товару покупцю або уповноваженій ним особі (див. газету "Все про бухгалтерський облік" № 82 за 2006 рік на стор. 19).

Причому тут можуть відрізнятися не тільки дати, але і суми доходу та обсягу поставки через різницю в курсах НБУ.

Розбіжність є й за орендними операціями. До ВД потрапляють лише суми нарахованого орендного платежу (пп. 7.9.6 Закону про прибуток), а от податкові зобов'язання збільшують за загальним правилом першої події (пп. 7.3.1 Закону про ПДВ).

Умовний продаж за ПДВшними правилами
Є операції, які під визначення поставки (продажу) не підпадають, але Закон про ПДВ з метою оподаткування прирівнює їх до продажу. Це, зокрема, передача для пільгових операцій товарів (послуг), які планували використовувати в оподатковуваних операціях і, відповідно, збільшили вхідний податок (останній абзац пп. 7.4.1 Закону про ПДВ). їх показують у ряд. 1 декларації з ПДВ.

Безоплатна передача
З погляду п. 1.4 Закону про ПДВ, така операція — поставка товарів, і приводить до нарахування податкових зобов'язань виходячи зі звичайної ціни (п. 4.2 Закону про ПДВ) — рядок 1 декларації з ПДВ.

Пункт 4.1 Закону про прибуток також прирівнює безоплатну передачу до поставки, але ось отриманий доход, на нашу думку, дорівнюватиме нулю (див. газету "Все про бухгалтерський облік"№за68за2006р., стор. 19).

Операція з основними фондами
Для вибуття основних фондів Закон про прибуток і Закон про ПДВ також диктують цілком різні правила гри.

Наприклад, вибуття основних фондів гр. 1 приводить до зменшення балансової вартості групи на вартість такого об'єкта. І лише перевищення виручки над вартістю об'єкта опиниться у ВД (пп. 8.4.3 Закону про прибуток) — рядок 01.6 декларації з прибутку. У той час яку рядку 1 декларації з ПДВ опиниться вся вартість реалізації основного фонду з поправкою (якщо потрібно) на звичайну ціну (п. 4.1 Закону про ПДВ).

Посередницькі договори
Так, платники, які продають товари за посередницькими договорами (комісії, доручення тощо), показують у прибутковому обліку лише свою винагороду(пп.пп. 7.9.1, 7.9.2 Закону про прибуток) — рядок 01.1 декларації з податку на прибуток.

А от у ПДВшному обліку вони на додачу відображають і транзитні суми (п. 4.7 Закону про ПДВ) — рядок 1 декларації з ПДВ.

І таких нестиковок безліч.

Імпортні операції
ВВ при покупці товару в нерезидента збільшують на дату їх оприбуткування (пп. 11.2.3 Закону про прибуток). Причому їх остаточний розмір залежить від балансової вартості валюти, витраченої на оплату договірної вартості товару (див. № 82 нашої газети за 2006 р. на стор. 13).

Вхідний податок визначають на дату сплати імпортного ПДВ виходячи з митної вартості (пп. 7.5.2 Закону про ПДВ).

Причому договірна та митна вартість часом відрізняються в декілька разів. Отже витрати на покупку та сума, що стоїть у розділі II декларації з ПДВ, як правило, завжди відмінні.

Крім того, не можна зіставляти рядок 04.1 декларації з прибутку і рядок 6 "Імпорт товарів протягом звітного періоду, сплату ПДВ за які було відстрочено шляхом оформлення податкового векселя" V "послуги отримані від нерезидента на митній території України" декларації з ПДВ. Так, при отриманні послуг від нерезидента ПДВ нараховують за першою подією (пп. 7.3.6 Закону про ПДВ), а ВВ формують лише за однією подією — датою отримання таких послуг (пп. 11.2.3 Закону про прибуток).

Або візьмемо покупку товарів в офшорних зонах. До валових вам удасться включити всього 85% від витрат на їх придбання. І потраплять вони не до рядка 04.1, а до рядка 04.11 декларації з податку на прибуток. Податковий кредит же збільшить вся сума сплаченого ПДВ (рядок 12.1 декларації з ПДВ), оскільки останній тепер залежить не від ВВ, а від наявності госпдіяльності (пп. 7.4.1 Закону про ПДВ).

Різні дати для ВВ і податкового кредиту
Перерахували передоплату за товар 6%-вому єдиннику? ВВ поки немає(пп. 11.2.3Законупроприбуток), а от податковий кредит уже є. Звичайно, при наявності підтвердного документа (пп. 7.4.1, пп. 7.2.6 Закону про ПДВ).

Або ж кинули аванс за оренду на півроку наперед. ВВ можна збільшувати по мірі підписання актів (пп. 7.9.6 Закону про прибуток), а от податковий кредит — одразу в повному обсязі.! т.п...

У згаданих рядках знаходять місце коригування за п. 5.10 Закону про прибуток і п. 4.5 Закону про ПДВ. І механізми їх розрахунку різні. Припустимо, підприємство, будучи неплатником ПДВ, відвантажило товар. Пізніше стало ПДВшником. І йому повернули відвантажений раніше товар. Зменшують тут лише ВД.

Розбіжності припустимі й у місячних платників ПДВ. Так, відвантаження та наступне повернення товару в рамках одного кварталу на рядку 02.1 декларації з прибутку не відіб'ється. Чого не скажеш про рядок 8.3 декларації з ПДВ.

По-перше, не завжди бухгалтер одну й ту саму операцію фіксує помилково одразу в двох деклараціях.

По-друге, крім поточної декларації, усунути огріхи ще можна через Уточнюючий розрахунок. Отже, цілком можливо, що коригування ВД (ВВ) зроблено через поточну декларацію з податку на прибуток (рядки 02.02 і 05.2), а податковий кредит (податкові зобов'язання) підправляють через Уточнюючий розрахунок.

По-третє, тут доведеться повторитися. Прибутковий і ПДВшний облік відмінні! Тому якщо бухгалтер зменшує 50% витрат на бензин для легковика, що помилково збільшили валові, йому зовсім не потрібно коригувати, податковий кредит. Він залишається в повному обсязі!

Так що, як податківцям усі згадані рядки перевірити й облікувати — залишається загадкою!

Де перетинаються Звіт з пільг і декларація
Крім декларації з податку на прибуток і ПДВ, податківці будуть порівнювати і декларації з податку на прибуток зі Звітом за формою 1-ПП. Які рядки будуть співвідносити, дивіться в додатку 2 до Методрекомендацій. Тут, взагалі-то, питань немає.

На завершення зазначимо: лякатися великих розбіжностей між показниками декларації з прибутку і ПДВ не варто! Просто завжди будьте готові пояснити їх!