Анализ финансовой отчетности

Облік вирощування риби

Бухобліку в кожному виді діяльності притаманні свої особливості. І рибництво—не виняток. Тож сьогодні ми розберемося в нюансах бухобліку зазначеної галузі. Технологічні особливості рибництва У нас вирощуванням риби та рибальством, як правило, займаються сільськогосподарські та спеціалізовані рибницькі підприємства, які за способом вирощування поділяють на повносистемні та неповносистемні (риборозплідники та товарні).Як ви здогадалися, у господарствах першого типу проходять усі етапи: від одержання рибопосадкового матеріалу до вирощування товарної риби. Виробничий цикл у них має такий вигляд: І етап
ВИВЕДЕННЯ І ВИРОЩУВАННЯ МАЛЬКІВ
Наданому етапі господарство несе витрати на утримання маточних, нерестових, малькових ставків та інкубаторних цехів; підрощення личинок та пересадку мальків у малькові ставки. Після пересадки личинок із нерестового до малькового ставу їх кількість визначають об'ємним або еталонним методами.

ІІ етап
ВИРОЩУВАННЯ ЦЬОГОЛІТОК

Тут проводять пересадку мальків та утримання цьоголіток у вирощувальних (виросних) ставках.

ІІІ етап
ВИРОЩУВАННЯ РІЧНИКІВ

Восени цьоголіток пересаджують у ставки-зимівники для подальшого вирощування. У згаданий період рибницькі підприємства несуть витрати на ремонт знарядь лову, здійснення контролю за станом води, обрубування льоду, прорубування ополонок, а також інші витрати на догляд за зимівниками. Навесні цьоголіток починають називати річниками. Після їх вилову із зимувальних ставків визначають їх масу та проводять сортування риби.

IV етап
ВИРОЩУВАННЯ ТОВАРНОЇ РИБИ

На цьому етапі несуть витрати із зариблення та догляду за власними вигульними (нагульними) ставками, а також на вирощування річників до товарного вигляду.

Неповносистемні господарства бувають двох видів: риборозплідницькі та товарні. Перші вирощують посадковий матеріал і забезпечують ним інші господарства. Другі — вирощують товарну рибу з рибопосадкового матеріалу, одержаного на стороні.

Облік витрат у рибництві організовують, враховуючи прийняту технологію вирощування і тривалість циклу вирощування товарної риби. Наприклад, повносистемні господарства обліковують витрати на окремих аналітичних рахунках до субрахунка 232 "Тваринництво" рахунка 23 "Виробництво", які відкривають за окремими технологічними циклами виробництва: "Виведення і вирощування мальків", "Вирощування цьоголіток", "Вирощування річників", "Вирощування товарної риби". А неповносистемним для обліку своїх витрат може бути достатньо одного аналітичного рахунка "Вирощування товарної риби".

Первинні документи
Списують рибопосадковий матеріал на зариблення ставків Актами про зариблення ставків за кількістю та вартістю, на підставі яких складають відповідні Зведені відомості актів та:
— І і II етап: Звіти про зариблення вирощувальних ставків;
— IІІ етап: Звіти про зариблення зимувальних ставків;
— ІV етап: Звіти про зариблення нагульних ставків.

На кожному етапі оприбутковують продукцію від вирощування риби на підставі Щоденників надходження сільськогосподарської продукції (див. газету "все про бухгалтерський облік" № 76 за 2007 p., стор. 45). На їх основі після закінчення облову складають Акти про облов, а потім відповідні їм Зведені відомості актів та:
— І і II етап: Звіти про облов вирощувального ставка;
— IІІ етап: Звіти про облов зимувальних ставів;
— IV етап: Звіти про облов нагульних ставів.

Оцінка риби як біологічного активу та сільгосппродукції
У додатку до П(С)Б0,30 "Біологічні активи" сказано, що:
товарна риба — це сільгосппродукція;
рибопосадковий матеріал (мальки, цьоголітки, річники, риби-плідники) —додаткові біологічні активи.

Усіх їх при оприбуткуванні та на дату балансу оцінюють за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу (п. 9 і п. 12 П(С)БО ЗО, п. 6.1 Методичних рекомендацій № 1315).

Справедлива вартість базується на цінах активного ринку —тобто на реалізаційних цінах на продукцію рибництва (п. 13 П(С)БО ЗО). Методику визначення справедливої вартості господарство встановлює самостійно та зазначає її у наказі про облікову політику підприємства. А ще для вирішення проблеми оцінки біологічних активів на підприємстві можна створити постійно діючу Комісію з визначення справедливої вартості біологічних активів та сільгосппродукції. До її складу, крім представників бухгалтерії, залучають головних спеціалістів господарства.

Часто справедливу вартість визначають за середньою вартістю реалізованої на підприємстві продукції рибництва за попередній звітний період (наприклад, квартал).

Розраховану справедливу вартість, зменшену на очікувані витрати на місці продажу, оформляють, скажімо, довідкою чи актом, складеним у довільній формі. Згаданий документ повинен містити, крім загальнообов'язкових реквізитів, назву біологічного активу чи сільськогосподарської продукції, їх одиниці вимірювання та справедливу вартість одиниці активу. Також у ньому зазначають термін використання бухгалтерією визначених справедливих цін. Рекомендуємо оформляти даний акту кінці звітного періоду (кварталу), щоб встановити справедливу вартість продукції рибництва у наступному звітному періоді.

Облік витрат, оприбуткування та переоцінка рибпродукції
Витрати на вирощування риби

Облік витрат на вирощування риби доцільно вести за кожним окремим етапом згідно з прийнятою в господарстві номенклатурою статей витрат. При цьому відкривають відповідні аналітичні рахунки до субрахунка 232 "Тваринництво": 2321 "Виведення і вирощування мальків", 2322 "Вирощування цьоголіток", 2323 "Вирощування річників", 2324 "Вирощування товарної риби".

Далі розглянемо на бухгалтерських проводках, як відображають витрати в обліку (див. таблицю 1).



Оприбуткування товарної риби
Товарну рибу відображають на рахунку 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва", а рибопосадковий матеріал власного виробництва — на субрахунку 212 "Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю". Ми пропонуємо відкрити окремі аналітичні рахунки за різновіковими групами риб: наприклад, 2121 "Мальки", 21 22 "Цьоголітки", 21 23 "Річники", 2124"Риби-плідники" (таблиця 2).



Доходи та витрати від переоцінки та первісного визнання
Як ви пам'ятаєте, товарну рибу і рибопосадковий матеріал оприбутковують за справедливою вартістю за мінусом очікуваних витрат на продаж. А вона, швидше за все, не збігатиметься із сумою витрат, понесених на вирощування риби. У з в'язку з цим у п. 18 П(С)БОЗО говориться, що при оприбуткуванні біоактивів та сільгосппродукції можуть виникати доходи або витрати від їх первісного визнання. Доход визначають, коли справедлива вартість (за вирахуванням очікуваних витрат на місці продажу) перевищує фактичні витрати на вирощування риб. А витрати, навпаки, — якщо витрати перевищують справедливу вартість.

Для відображення доходів та витрат від переоцінки та первісного визнання використовують субрахунки 710 "Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю" та 940 "Витати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю".

Фінансовий результат від первісного визнання таких активів визначають наприкінці звітного (календарного) року.

Тепер повернемося до нашого прикладу. Відображаючи витрати в таблиці 1 (див. стор. 24), ми нарахували їх аж 326тис. грн. Припустимо, заданими аналітичного обліку 150 тис. грн з них припадають на вирощування товарної риби, а решта — 176тис. грн — стосуються рибопосадкового матеріалу. При цьому справедлива вартість за мінусом очікуваних витрат на продаж першої дорівнює 200тис. грн, а другого — 160тис. грн. У таблиці 2 ми показали, як відображають в обліку оприбуткування біоактивів і сільгосппродукції у такій ситуації.

Переоцінка до справедливої вартості
Щоквартально на дату балансу рибопосадковий матеріал потрібно переоцінювати до поточної справедливої вартості за мінусом витрат на реалізацію. Сільгрсппродукцію теж переоцінюють, але тільки у меншу сторону. Адже згідно з п. 12 П(С)БО ЗО після первісного визнання вона потрапляє під дію П(С)БО 9 "Запаси". У складі запасів її обліковують за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю (у нашому випадку — справедливою, мінус очікувані витрати на продаж) або чистою вартістю реалізації — якщо її ціна знизилась, вона зіпсувалась або іншим чином втратила первісно очікувану суму економічної вигоди.

Погляньте, як переоцінку відображають у бухобліку (таблиця 3).



Реалізація продукції рибництва
Доходи від реалізації риби визначають згідно" з П(С)БО 15"Дохід", застосовуючи ціни, вказані у договорах купівлі-продажу. У таблиці 5 ви знайдете проводки, які складають при здійсненні продажів.

Зверніть увагу!
Оскільки практично всю продукцію рибогосподарств необхідно оцінювати за справедливою вартістю за мінусом очікуваних витрат на продаж, то розрив в оборотах за кредитом субрахунка 701 та дебетом субрахунка 901 буде мінімальним.

Оскільки практично всю продукцію рибогосподарств необхідно оцінювати за справедливою вартістю за мінусом очікуваних витрат на продаж, то розрив в оборотах за кредитом субрахунка 701 та дебетом субрахунка 901 буде мінімальним.

Бухгалтери-сільгоспники звикли,що за Методичними рекомендаціями № 132 продукція рослинництва і тваринництва власного виробництва поточного року відноситься до витрат за плановою собівартістю з коригуванням її в кінці року до рівня фактичних витрат. Однак такий порядок обліку вже давно канув у Лету. У п. 7.9 Методичних рекомендацій № 1315 читаємо: собівартість реалізованих біологічних активів дорівнює справедливій вартості, яку було визначено на останню дату балансу і за якою вони відображаються в обліку на дату реалізації. Тому не виникає потреби уточнювати собівартість реалізації сільськогосподарської продукції, відображеної на субрахунку 901 "Собівартість реалізованої готової продукції".

Таблиця 4
Облік реалізації продукції рибництва




Незавершене виробництво
Особливість технологічного процесу в рибництві — наявність незавершеного виробництва. Його оцінюють, відповідно до П(С)БО ЗО, за справедливою вартістю за вирахуванням очікуваних витрат на місці продажу, якщо таку можна встановити, або за первісною вартістю, визначною згідно з П(С)БО 9 — якщо зробити це неможливо. У бухобліку незавершене виробництво відображають на дату балансу (кінець року) як первісне визнання додаткових біологічних активів за дебетом субрахунка 212 "Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю" в кореспонденції з кредитом субрахунка 232 "Тваринництво" з використанням відповідних аналітичних рахунків (див. табл. 5).



Ось і всі премудрості обліку в рибництві. Як кажуть у народі, без труда немає плода, а без належного контролю за виловом риби — й правильного обліку.

Список використаних нормативно-правових актів:
1. П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246.
2. П(С)Б015 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290.
3. П(С)БО ЗО — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку ЗО "Біологічні активи", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.11.05 р. № 790.
4. Методичні рекомендації № 1315— Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29.12.06 р. № 1315.
5. Методичні рекомендації№ 132— Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджені наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.01 р. № 132.
Юрій Шевченко