Анализ финансовой отчетности

Інвестиційна нерухомість: ті ж основні засоби, але на інший лад

З наступного року набуде чинності нове П(С)БО 32 "Інвестиційна нерухомість ". Стандарт стосується багатьох підприємств та організацій-орендодавців,окрім бюджетників. Тож тепер ми маємо для обліку переданого в оренду майна на один нормативний бухгалтерський документ більше. Пропонуємо розглянути його разом. У наказі Мінфіну про затвердження П(С)БО 32 від 02.07.07 р. № 779 сказано, що стандарт запрацює з 1 січня 2008 року. Тобто починаючи з цієї дати підприємства повинні виділити серед своїх основних засобів (далі — О3)ті, що належать до інвестиційної нерухомості (далі — ІН).А надалі застосовувати до них спеціальні вимоги щодо обліку. У фінансовій звітності інформацію про ІН відображатимуть лише з І кварталу 2008 року. У річному підсумку за 2007 рік її не буде. Адже баланс складають станом на 31 грудня 2007 p., звіт про фінансові результати, рух грошових коштів та власний капітал — за 2007 рік. А П(С)БО 32 набирає чинності тільки з 2008 року.

ЩО ПРИНІС НОВИЙ СТАНДАРТ
Перш за все — нову термінологію. Раніше про ІН можна було прочитати лише в МСБО 40 "Інвестиційна нерухомість". А зараз даним визначенням поповнився і наш професійний словник:

ІН — власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності.

Процитований термін не зовсім відповідає поняттю нерухомості, яким ми звикли його бачити з юридичної точки зору. Нагадаємо: за ст. 181 Цивільного кодексу України режим нерухомої речі закон може поширювати на повітряні та морські судна, інші речі, права на які підлягають державній реєстрації. У бухобліку та кого нема, і поняття ІН чітко обмежене.

Якщо ж на підприємстві є земельні ділянки, будівлі та споруди, що знаходяться на землі, які воно використовує для виробництва, постачання товарів, надання послуг та адміністративних цілей, то такі об'єкти іменують операційною нерухомістю.

А тому, що не підпадає під дію П(С)БО 32, присвячено аж два його пункти. По-перше, норми названого Стандарту ніяк не впливають на:
— класифікацію оренди на операційну та фінансову;
— визнання доходу від оренди об'єктів ІН;
— оцінку орендодавцем нерухомості, наданої в оренду за договором фінансової оренди;
— облік продажу та операцій з продажу активів з їх подальшою орендою;
— розкриття інформації про фінансову та операційну оренду у фінансовій звітності;
— облік біологічних активів, пов'язаних із сільськогосподарською діяльністю;
— облік прав на розвідування та видобуток корисних копалин та невідтворюваних ресурсів.

По-друге, до ІН не відносять:
1) операційну нерухомість, а також ту, що утримують для використання у майбутньому як операційну;
2) нерухомість, що утримують з метою продажу (її облік регулює П(С)БО 27 "Необоротні активи, утримувані для продажу, та діяльність, що припиняється"1);
3) нерухомість, яку будують або поліпшують за дорученням третіх сторін (залишок будівельного незавершеного виробництва на pax. 23, який може потрапити піддію П(С)БО 17 "Будівельні контракти");
4) нерухомість, що перебуває в процесі будівництва або поліпшення з метою використання у майбутньому як інвестиційна (залишок капітальних інвестицій на рахунку 15, які обліковують за П(С)БО 7 "Основні засоби");
5) нерухомість, надану у фінансову оренду іншому суб'єкту (тут все зрозуміло, адже при передачі об'єкта 03 у фінансову оренду його списують з балансу).

Можемо припустити, що після прочитання першого пункту з останнього переліку в декого відпаде потреба в детальному знайомстві з П(С)БО 32. Навіть якщо ви передали в оренду землю, будівлю чи споруду (тимчасово), але у ваших планах використовувати їх самостійно, то й ІН виділяти не доведеться.

Ще один нюанс щодо розмежування інвестиційної та операційної нерухомості. В нашому Стандарті на нього не звертають уваги, а от в МСБО 40 йому присвячені цілих три параграфи. Разом з наданням в оренду нерухомості підприємство може надавати певні послуги щодо цього об'єкта. Наприклад, взяти на себе охорону приміщення, техобслуговування тощо. Параграф 11 МСБО 40 говорить: нерухомість слід вважати інвестиційною, якщо такі послуги є "незначним компонентом угоди в цілому". А коли додаткові послуги є більш суттєвою складовою договору, тобто через управління об'єктом нерухомості організація здійснює свою основну діяльність, то для бухобліку така нерухомість — операційна. Яскравий приклад — готельне господарство. Тут вартість усього комплексу супутніх послуг (прибирання, харчування, зв'язок тощо) перевищує вартість самої оренди приміщення. Тому і будівлі відносять до операційної нерухомості.

ВИЗНАННЯ ІН
Критерії визнання
Як і кожен актив, об'єкт вважають ІН лише тоді, коли існує ймовірність, що підприємство отримає в майбутньому від його використання економічні вигоди у вигляді орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а його первісну вартість можна достовірно визначити (п. 8 П(С)БО 32).

Одиниця обліку
Для ІН нею є (п. 9 П(С)БО 32):
— земельна ділянка;
— будівля;
— частина будівлі;
— поєднання будівлі та земельної ділянки;
— активи, які утворюють з ІН цілісний комплекс і в сукупності генерують грошові потоки.

Останнє — теж новина для українського бухобліку. Виходить, передаючи в оренду цілісні майнові комплекси, в обліку здають один, а не групу об'єктів — про це згадано і в першому абзаці п. 23 П(С)БО 32. А щодо інших 03 у продовженні цієї норми наведено такі пояснення:
— стаціонарно встановлені об'єкти 03 (ліфти, кондиціонери тощо), вартість яких враховано при встановленні справедливої вартості ІН, обліковують у позабалансовому обліку за первісною вартістю;
— інші активи, які використовують разом з ІН (меблі, господарський інвентар, офісна техніка тощо), оцінюють за первісною (переоціненою) вартістю й відображають у обліку як звичайні 03.

Про бухоблік
На сьогоднішній день План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Мінфіну України відЗО. 11.99 р. № 291, не обзавівся спеціальним субрахунком для ІН. Однак, можливо, він невдовзі з'явиться. Адже банки ще влітку потурбувалися про те, щоб з нового року в їхньому Плані рахунків були субрахунки обліку ІН та доходів і витрат від її переоцінки (постанови Правління НБУ від 25.06.07 р. № 236 та від 22.06.07 р. № 229). До тих пір, коли і в нас буде така зміна, ми пропонуємо обліковувати ІН в аналітиці до субрахунка 109"Інші основні засоби".

Якщо орендують частину об'єкта
З обліком зрозуміло, якщо цілий об'єкт відноситься до ІН. А як бути, якщо, скажімо, орендарі займають один поверху вашій будівлі? Стандарт наказує у такій ситуації вчиняти так:

Якщо в оренду здають лише частину будівлі, споруди і земельного наділу або частини цих об'єктів можуть бути продані окремо, то в обліку їх відображають як окремі інвентарні об'єкти (п. 6 П(С)БО32).

Якщо ж ні, то об'єкт 03 визнають ІН тільки утому разі, коли його переважно утримують, щоб отримати орендну плату та/або збільшити власний капітал. У стандарті не вказано, які критерії для встановлення цього самого "переважно". Однак у продовженні п. 6 П(С)БО 32 підприємствам радять розробити їх самостійно.

НАДХОДЖЕННЯ І ВИБУТТЯ ІН
Особливості розрахунку первісної вартості ІН передбачено лише для кількох випадків. Коли її придбано, створено та отримано у фінансову оренду. У перших двох варіантах об'єкт ІН оприбутковують за первісною вартістю. А в третьому — за справедливою вартістю або теперішньою вартістю суми мінімальних орендних платежів, як цього вимагає П(С)БО 14 "Оренда".

Первісну вартість ІН обчислюють аналогічно до 03. До неї включають:
— суми, сплачені постачальникам (продавцям) та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);
— реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюють у зв'язку з придбанням (отриманням) прав на ІН;
— суми непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) ІН (якщо не відшкодовують підприємству);
— юридичні послуги, комісійні винагороди, пов'язані з придбанням ІН;
— інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням та доведенням об'єктів ІН до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Вибуття об'єктів ІН відображають аналогічно до 03.

ВІДОБРАЖЕННЯ ІН НА ДАТУ БАЛАНСУ
Зрозуміло, що первісна вартість — це та, за якою оприбутковують нерухомість. А на дату балансу2 показують за однією з двох вартостей (п. 16 П(С)БО 32):
справедливою — якщо її спроможні достовірно визначити;
первісною, зменшеною на суму нарахованої амортизації та відкоригованою на суму втрат від зменшення корисності об'єкта та вигод від його відновлення.

Трактувати цю норму можна принаймні двояко:
1 )уся ІН має оцінюватися за справедливою вартістю, крім тих випадків, коли її неможливо визначити;
2) оцінка за справедливою вартістю допустима, тільки якщо її реально встановити.

Ми обов'язково поцікавимося, що саме Мінфін мав на увазі. А поки, аби прояснити ситуацію, звернемося до МСБО 40. З його п. ЗО випливає: виключно за справедливою вартістю оцінюють ті частки нерухомості, які утримує в операційній оренді орендар (для бухгалтерської реальності України це нонсенс, адже взяті в оренду 03 ми обліковуємо тільки на позабалансових рахунках). Решту об'єктів там оцінюють за методом (справедливою або первісною вартістю, зменшеною на знос), обраним в наказі про облікову політику підприємства.

Як дізнатися справедливу вартість активів, знаходимо у додатку до П(С)БО 19 "Об'єднання підприємств":
— землі — за ринковою вартістю;
— будівель — за ринковою вартістю;
— споруд (у складі інших 03) — за відновлювальною вартістю (сучасною собівартістю придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки.

Візьміть на замітку: обчислюючи справедливу вартість об'єкта ІН, досліджують ціну на об'єкти в подібному стані, у тій самій місцевості, які використовують у подібних умовах договорів оренди чи інших контрактах на дату балансу. При цьому не враховують витрати на майбутні ремонти й вигоди, які вони принесуть. До такої вартості увійде і вартість усіх об'єктів 03, які утворюють з ІН цілісний комплекс і в сукупності генерують грошові потоки.

А коли на дату балансу немає активного ринку на об'єкт ІН, його справедливою вартістю вважають:
— останню ринкову ціну операції з такими активами (за умови відсутності суттєвих змін у технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, у якому діє підприємство);
— поточну ринкову ціну на нерухомість, що перебуває в іншому стані, використовується в іншій місцевості чи експлуатується на інших договірних умовах, скориговану відповідно до власних потреб;
— ціну, встановлену за додатковими показниками, які характеризують рівень цін на ІН;
— теперішню вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу, обчислену за п. п. 11—14П(С)БО 28 "Зменшення корисності активів", якщо взагалі відсутні дані про ринкові ціни на ІН.

Зверніть увагу!
Якщо об'єкт ІН відображають у звітності за справедливою вартістю, то амортизацію на нього не нараховують (аналогічно до довгострокових біоактивів). Адже справедлива вартість об'єкта вже містить ступінь його зносу.

Згідно з п. 22 П(С)БО 32 на кожну дату балансу об'єкти ІН, які обліковують за справедливою вартістю, переоцінюють. Суму зростання або зменшення їх у ціні відображають в іншому операційному доході або в інших витратах операційної діяльності відповідно. Поки в Плані рахунків немає спеціально призначених для цього рахунків, ми пропонуємо використовувати субрахунки 719"Інші доходи від операційної діяльності"та949 "Інші витрати операційної діяльності".

А от ІН, які враховують за первісною вартістю (з урахуванням зносу плюс-мінус втрати та вигоди від зміни корисності), не переоцінюють—так зазначено у п. 18 П(С)БО32.

ПЕРЕКВАЛІФІКАЦІЯ ІН
Переводять 03 в ІН або виводять назад тоді, коли змінюється напрям використання активів (п. п. 24, 25 П(С)БО 32). У яких випадках це відбувається, ми показали в таблиці 1.



ВИДІЛЯЄМО ІН СЕРЕД ВЛАСНИХ 03
Після того як набере чинності стандарт, потрібно виділити серед О3 ті, які обліковуватимуть як ІН. Перший етап — як виділити об'єкти ІН — ми показали на схемі (див. стор. 7).

Другий крок— визначити вартість нововиявлених об'єктів ІН.

Наприклад, експертна оцінка будівлі офісного приміщення, яке підприємство здало, становить 1,2 млн грн, тоді як її залишкова вартість за обліковими даним и дорівнює 800 тис. грн: первісна вартість— 1 млн грн, знос — 200тис. грн. Ось які проводки потрібно буде скласти при переведенні будівлі в ІН (див. таблицю 2).



Ремонти ІН
Аналогічно до решти 03 витрати на підтримання об'єкта ІН в робочому стані та отримання від нього запланованих вигод включають до витрат звітного періоду (п. 15П(С)БО 32). Якщо об'єкт ІН здають в оренду, то витрати на його ремонт потрапляють до виробничих витрат (Дт 23 Кт 20, 22,13, 66,65 тощо), а потім їх відносять до собівартості наданих послуг. Коли ж їх тримають для зростання в ціні, витрати на ремонт записують на рахунок інших операційних витрат (Дт949).

Якщо роботи з поліпшення ІН (її модернізації, модифікації, добудови, дообладнання, реконструкції тощо) призводять до збільшення економічних вигод, первісно очікуваних від об'єкта, то їх величина збільшує первісну вартість ІН.

Відображення у ФІНАНСОВІЙ ЗВІТНОСТІ
Зап. 33 П(С)БО 32 вартість ІН потрібно наводити в балансі окремою статтею. Крім цього, відомості про ІН наводять у Примітках до фінансової звітності. Нажаль, і тут необхідних рядочків для того, щоб навести всі ці дані, немає. Однак сподіваємося, невдовзі Мінфін подбає про це.



Інна Лісна