Анализ финансовой отчетности

Дивіденди фізособам: оподаткування, облік і звітність

Одержувати дивіденди завжди приємно. А як бухгалтеру їх правильно оподаткувати та відобразити у звітності, щоб комар носа не підточив, ми саме і розповімо в нашій консультації. Дивіденди фізособам-резидентам Починаючи з 2004 року при нарахуванні дивідендів фізособам з'явився обов'язок утримувати податок з доходів. Цього вимагає Закон про доходи. Ну а в ролі податкового агента є підприємство — емітент корпоративних прав (що перебуває на будь-якій системі оподаткування), яке нараховує ці дивіденди (пп. 9.3.1 даного Закону). З їх суми підприємство має утримати податок з доходів і перерахувати до бюджету. Ставка податку — 13% (пп. 9.7.4 Закону про доходи). Підпункт 9.3.5 Закону про доходи говорить: дивіденди остаточно обкладають податком при їх виплаті та за їх рахунок. На наш погляд, дана фраза може означати одне: податок з доходів повністю сплачують при виплаті дивідендів та з їх суми, і їх не включають до річного оподатковуваного доходу одержувача, а отже, одержувач не зобов'язаний подавати річну податкову декларацію лише тому, що він отримав дивіденди. До того ж ні дивіденди, ні утриманий із них податок не підлягають жодному подальшому перерахунку (сплатили та й забули).

Коли податок з доходів повинен потрапити до бюджету? Перерахувати його потрібно одночасно з одержанням грошей у банку на виплату дивідендів, а якщо гроші перераховують на картковий рахунок фізособи — одночасно з поданням платіжного доручення на таке перерахування (пп. 8.1.2 Закону про доходи). Якщо ж дивіденди нарахували, проте з будь-яких причин не виплатили, то податок з доходів усе одно потрібно заплатити в строк, установлений законом для місячного податкового періоду, тобто протягом ЗО календарних днів, наступних за місяцем нарахування. Припустимо, дивіденди нарахували в березні 2006 року, але не виплатили, тоді податок з доходів із суми дивідендів має потрапити до бюджету не пізніше ЗО квітня 2006 року.

Зауважимо: соціальні та пенсійні внески на дивіденди не нараховують і з них не утримують, оскільки вони не мають жодного відношення до зарплати.

Нагадаємо також, що підприємства, які виплачують дивіденди, зобов'язані нарахувати на їх суму авансовий внесок з податку на прибуток у розмірі 25% (пп. 7.8.2 Закону про прибуток). Перераховувати цей платіж до бюджету потрібно до або одночасно з виплатою дивідендів.

Ну а тепер перейдемо до прикладу.

Приклад 1
За підсумками 2005 року збори засновників ТОВ "Паритет" прийняли рішення виплатити дивіденди в сумі 12000 грн. Дивіденди нарахували і виплатили в березні 2006 року. У бухгалтерському і податковому обліку це матиме такий вигляд, як показано в таблиці 1.

Так виглядає виплата дивідендів грошима, що найчастіше й буває.

Але іноді може бути прийняте рішення про виплату нарахованих дивідендів у негрошовій формі.



Виплата дивідендів у натуральній формі
Як сказано в абз. 2 пп. 7.8.2 Закону про прибуток, у такому випадку авансовий внесок з податку на прибуток нараховують на вартість такої виплати, розрахованої за звичайними цінами, що визначають згідно з п. 1.20 Закону про прибуток. Дану операцію, з точки зору податку на прибуток, розглядають як "продаж товарів", і доход за нею включають до складу валового доходу (пп. 4.1.1 Закону про прибуток). Причому визначають останній також за цінами не нижче звичайних.

Крім того, за фактом передачі товарів (продукції) фізособі виникають податкові зобов'язання з ПДВ (пп. 7.3.1 Закону про ПДВ). При цьому базу для оподаткування визначають на підставі п. 4.2 Закону про ПДВ виходячи з фактичної ціни операції, але не нижчої за звичайну.

Податок з доходів у даному разі утримують у загальному порядку за ставкою 13%, оскільки спочатку нараховують суму дивідендів, потім видають товар (продукцію), а після цього провадять залік заборгованостей. Сплатити податок необхідно на наступний банківський день після виплати дивідендів натурою (пп. 8.1.4 Закону про доходи).

Приклад 2
ТОВ "Компас" за підсумками 2005 року нарахувало дивіденди своїм засновникам у сумі 12000 грн. За рішенням власників їх виплатили частково продукцією власного виробництва.
Визначимо податок з доходів: 12Q00 грн. х 13% = = 1560 грн.

Сума дивідендів до виплати — 10440 грн. (12000 грн. - 1560 грн.). Відпущено 8 одиниць продукції за ціною 600 грн. (у т. ч. ПДВ — 100 грн.) на суму 4800 грн. Звичайна ціна — 690 грн. (у т. ч. ПДВ — 115 грн.).Собівартість одиниці продукції —500 грн. Залишок дивідендів виплачують грошима.

Як бачите, продукцію видають за цінами, нижчими за звичайні, тобто зі знижкою. Розмір цієї знижки вважається додатковим благом працівника згідно з абз. "є" пп. 4.2.9 Закону про доходи, а якщо одержувач — не працівник, тоді — подарунком відповідно до останнього абзацу того ж пп. 4.2.9. Виходить, з цієї суми потрібно утримати податок з доходів додатково. Оскільки це негрошовий доход, застосовуємо розрахунковий коефіцієнт зап. 3.4 Закону про доходи. Сума знижки дорівнює 720 грн. ((690 грн. - 600 грн.) х 8). Сума оподатковуваного доходу — 827,58 грн. (720 грн. х х 1,149425), а податок з доходів —107,58 грн. (827,58 грн. х 13%)

Зверніть увагу: при виплаті дивідендів у негрошовій формі базою для нарахування авансового внеску є вартість такої виплати, розрахована за звичайними цінами (пп. 7.8.2 Закону про прибуток). Тому сума авансового внеску буде така:

(5640 грн. +1560 грн. + (8 х 690 грн.)) х 25% = 3180 грн.

Розглянемо все сказане в бухгалтерському і податковому обліку (див. таблицю 2).



Виявляється, виплата дивідендів у натуральній формі — справа клопітка і не дуже вигідна для підприємства. Тому краще уникати таких операцій і виплачувати дивіденди грошима.

Неоподатковувані дивіденди
Закон про доходи передбачає тільки один випадок, коли дивіденди обминають оподатковуваний доход фізособи і, відповідно, з них не утримують податку з доходів. Це відбувається тоді, коли підприємство нараховує дивіденди на користь фізособи у вигляді емітованих ним акцій (часток, паїв), за умови, що це нарахування не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (вкладників) у статутному фонді (СФ) емітента, внаслідок чого збільшується його СФ на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів (пп. 4.3.17 Закону про доходи).

До того ж підприємство, що таким чином виплачує дивіденди, звільнено від сплати авансового платежу з податку на прибуток (пп. 7.8.5 Закону про прибуток).

Приклад 3
За підсумками 2005 року ТОВ "Прогрес" нарахувало засновникам дивіденди в сумі 12000 грн., причому 6000 грн. було вирішено спрямувати на збільшення СФ пропорційно їх часткам, а решту суми виплатити грошима. Розмір СФ до виплати дивідендів — 150000 грн. Поповнення СФ дивідендами показано в таблиці 3 на стор. 19.



У нашому випадку всі умови виконуються і 6000 грн. дивідендів не обкладають податком з доходів та не нараховують на них авансовий внесок з податку на прибуток. У бухгалтерському і податковому обліку відображаємо все так
(див. таблицю 4).



Дивіденди фізособі-нерезиденту
Згідно з пп. 9.11.3 Закону про доходи при нарахуванні нерезиденту доходів у вигляді дивідендів застосовують таку саму ставку податку, що й при оподаткуванні таких доходів у резидента. Тобто із суми дивідендів, нарахованих нерезиденту, утримують 13% податку з доходів.

Хочемо зазначити, що в п. 21.1 Закону про доходи є така фраза: "Якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Законом, застосовуються норми такого міжнародного договору стосовно суб'єктів, які підпадають під його дію". Так, у листі ДПАУ від 27.01.06 р. № 1507/7/12-0117 можна знайти перелік міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, що станом на 1 січня 2006 року набрали чинності. Розглянемо приклад.

Приклад 4
Товариство планує виплачувати дивіденди у І кварталі 2006 року своїм засновникам, один із яких нерезидент — громадянин США. Його частка у статутному фонді — 70%. З'ясуємо: за якою ставкою утримувати податок з доходів при виплаті йому дивідендів? І чи буде цей доход повторно оподатковуватися в США?

Одразу скажемо, що на сьогодні діє Конвенція між Урядом України і Урядом США про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал (далі—Конвенція) (підписана 04.03.94 p., а набрала чинності — 05.06.2000 p.). У її ст. 10 читаємо: дивіденди, виплачені компанією однієї з Договірних країн, можуть оподатковувати у будь-якій із цих країн, тобто або в Україні, або в США. Проте якщо вони будуть обкладатися в Україні, то податок не повинен перевищувати:
5% від загальної суми дивідендів, якщо нерезидент України володіє не менше ніж 20% акцій, що дають право голосу, або 20% статутного фонду;
— 15% від загальної суми дивідендів в інших випадках.

У нашому прикладі частка засновника — нерезидента України становить 70% статутного фонду товариства. Отож, згідно з вищезазначеною Конвенцією з нього дозволяється утримати не більше 5% податку з доходів. Але підприємство, яке виплачує дивіденди, може застосувати пільгову ставку лише за умови, що нерезидент надасть довідку проте, що він громадянин США, з інформацією за попередній звітний рік. Потім підприємству треба роздобути аналогічну довідку по закінченні поточного звітного року. Таку вимогу містить п. 6 Порядку № 470.

Довідку видають компетентні органи відповідної країни (у даному разі — США) за формою згідно з додатком 1 до Порядку № 470. Якщо ж у неї форма інша, тоді її варто належним чином легалізувати, перекласти українською мовою. У ній має бути така інформація:
— прізвище нерезидента;
— підтвердження, що на нерезидента поширюється дія положення міжнародного договору, тобто його доходи, згідно із законодавством його країни, підлягають оподаткуванню у цій країні на підставі постійного місцезнаходження (місця проживання) або на іншій підставі;
— назва компетентного органу, прізвище і підпис уповноваженої особи компетентного органу, яка засвідчує підтвердження;
— дата видачі.

Щоб засвідчити автентичність підпису, відбитку печатки або штампа, що скріплюють довідку, необхідно, щоб компетентний орган держави, в якій документ було складено, проставив апостиль (ст. З Конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів, дата підписання: 05.10.61 р., дата набуття чинності для України: 22.12.03 p.). Така довідка діє протягом календарного року, в якому її видано. Якщо ж нерезидент не надасть довідки, його дивіденди в Україні оподатковують за загальною ставкою —13%.

Як говорить ст. 24 Конвенції, кожна Договірна Держава (з урахуванням обмежень законодавства) надає своїм резидентам (громадянам) кредит (або зменшує податкові зобов'язання) на суму податку з доходів, сплаченого є іншій країні. Про суму сплаченого податку нерезиденту податковий орган видасть довідку згідно з наказом ДПАУ від 03.09.03 р. № 417. А от які умови висуває американське законодавство для того, щоб повторно не оподатковувати дивіденди, отримані громадянином США і вже обкладені податком з доходів в Україні, нерезиденту потрібно дізнатися самому за своїм місцем проживання.

Дивіденди від нерезидента
Закордонні дивіденди вважають іноземним доходом (п. 1.4 Закону про доходи). А якщо джерело виплат будь-яких оподатковуваних доходів є іноземним, то його сума включається до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку — одержувача. Він зобов'язаний подати річну податкову декларацію, де відобразити суми дивідендів (пп. 9.9.1 Закону про доходи).

Ось що важливо: якщо за нормами міжнародних договорів, згоду на обов'язковість яких надано Верховною Радою України, платник податку вправі зменшити суму річного податкового зобов'язання на суму податків, сплачених за кордоном, то такий платник податку визначає розмір зменшення у річній податковій декларації.

Якщо нерезидент уже утримав із суми дивідендів податок, то фізособа-одержувач може зменшити податкове зобов'язання за податком з доходів на суму податку, сплаченого за кордоном. Для цього фізособі знадобиться довідка про суму стягненого податку (а також про базу його нарахування) від держоргану країни, звідки отримано дивіденди, уповноваженого справляти такий податок(пп. 9.9.4 Закону про доходи). Ця довідка має бути легалізована консульською установою України у відповідній країні.

При цьому слідкуйте, щоб сума податку з іноземного доходу, у т. ч. з отриманих дивідендів, сплаченого за кордоном, не перевищила загальної суми податку, розрахованої із загального оподатковуваного доходу (включаючи суму отриманого іноземного доходу).

Дивіденди за привілейованими акціями
Дивіденди фізособам за привілейованими та іншими акціями, чий статус передбачає виплату у фіксованому розмірі абоу сумі, більшій, ніж за будь-яку іншу акцію (корпоративне право), оподатковують в особливому порядку. Згідно з пп. 7.8.7 Закону про прибуток такі дивіденди з метою оподаткування прирівнюють до зарплати з відповідним оподаткуванням та віднесенням до валових витрат. Дана норма звільняє підприємство-емітента від сплати авансового внеску з податку на прибуток при виплаті таких дивідендів. Це, звичайно ж, втішає.

Щоправда, дивіденди, що розглядаються нами, прирівнюють до зарплати тільки з метою обкладення податком на прибуток. За своєю суттю зарплатою вони не є. Тому виникає питання: чи дійсно можна включати їх до валових витрат за пп. 5.6.1 Закону про прибуток? На наш погляд, до валових витрат ці суми потраплять, але тільки на підставі іншої норми — пп. 5.2.9 Закону про прибуток — як витрати, передбачені ст. 7 цього ж Закону.

А як бути з податком з доходів? Адже той самий пп. 7.8.7 Закону про прибуток говорить: "...така виплата не підлягає оподаткуванню як дивіденд згідно з нормами закону з питань оподаткування доходів фізичних осіб". Але Закон про доходи не робить жодних винятків для дивідендів за привілейованими акціями. А Закон про прибуток ніяк не впливає на порядок утримання податку з доходів (тим паче що Закон про доходи набрав чинності пізніше, ніж пп. 7.8.7 Закону про прибуток). Тому ми переконані, що податком з доходів дивіденди за привілейованими акціями обкладають так само, як і за звичайними, — утримують 13% податку з доходів.

Прийшов час поговорити про пенсійні та соціальні внески. Хоча пп. 7.8.7 Закону про прибуток прирівнює дивіденди за привілейованими акціями до зарплати, як ми вже сказали, фактично із зарплатою вони нічого спільного не мають, а також не пов'язані з виконанням робіт (наданням послуг). Тому пенсійні та соціальні внески на них не нараховують і з них не утримують.

І, як завжди, закріпимо сказане за допомогою прикладу.

Приклад 5
AT "Престиж" виплатило Севастьянову А.Т дивіденди за привілейованими акціями в розмірі 3000 грн. Бухгалтерський і податковий облік наведено в таблиці 5.



Звітність
Підприємства-резиденти, які нарахували фізособам дивіденди (у т. ч. за привілейованими акціями), зобов'язані відзвітувати перед податковою службою за місцем своєї реєстрації. Для цього протягом 20 календарних днів, наступних за місяцем нарахування дивідендів, треба подати Податковий розрахунок резидента, який виплачує дивіденди платникам податку з доходів фізичних осіб(його форму затверджено наказом ДПАУ від 04.12.03 р. № 586, див. газету "все про бухгалтерський облік" № 28 за 2006 рік). Така воля пп. 9.3.3 Закону про доходи. Єдиний випадок, коли розрахунок не потрібно подавати — при виплаті неоподатковуваних дивідендів згідно з пп. 4.3.17 Закону про доходи.

Крім Податкового розрахунку, підприємство зобов'язане також подати до податкового органу форму № 1 ДФ, де відобразити суму нарахованих дивідендів. Нагадаємо, що її подають щоквартально протягом 40 календарних днів після закінчення звітного кварталу. Дивіденди там записують з ознакою доходу" 12". Неоподатковувані дивіденди сюди також мають потрапити, але вже з ознакою доходу "34".

Список використаних нормативно-правових актів:
1. Закон про доходи — Закон України "Про податок з доходів фізичних осіб" від 22.05.03 p. № 889-IV.
2. Закон про прибуток — Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
3. Закон про ПДВ — Закон України "Про податок на додану вартість" від 03.04.97 р. № 168/97-BR
4. Порядок № 470 — Порядок звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування, затверджений постановою КМУ від 06.05.01 р. № 470.
Наталія Харитонова