Анализ финансовой отчетности

Помилки при виплаті дивідендів: виявляємо, виправляємо, уточнюємо

Розподіляючи шматочки прибуткового пирога між своїми засновниками, підприємство повинно поділитися із бюджетом — сплатити авансовий внесок з податку на прибуток. У повсякденності таке зобов'язання іменують простіше — авансовим внеском або дивідендним податком. Нижче ми використовуватимемо ці скорочені назви. Ну а в самій статті йтиметься про дивідендні помилки (від них, на жаль, не застрахований ніхто) і про те, як їх виправити. Умовно їх можна розділити на три види: 1) механічні — допущені при заповненні декларації з податку на прибуток підприємства (далі — Декларація)] 2) податкові — допущені при розрахунку авансового внеску (його завищення, заниження, а також ненарахування та/або несплата податку за фактом виплати дивідендів); 3) юридичні — допущені на етапі ухвалення рішення про виплату дивідендів. Далі ми розглянемо кожну з цих груп.

1. Механічні помилки
Виникають унаслідок неправильного заповнення Декларації, хоча сам дивідендний податок розраховано і сплачено правильно. Зауважимо: тривалий час для виправлення подібних помилок не було місця ні в уточнюючому розрахунку (далі — УР), ні в Декларації. Однак нещодавно ситуація змінилася.

Отже, пригадаємо, де в Декларації показують авансовий внесок з податку на прибуток підприємства. Повну суму перерахованого до бюджету дивідендного податку відображають у ряд. 20 Декларації, її ж дублюють у ряд. 13.5 (ряд. 13.7 старої форми) додатка К6. А ось до ряд. 13 Декларації переносять значення ряд. 13.5.1 (ряд. 13.7.1 старої форми) додатка К6, що не може бути більше за податок на прибуток, показаний у ряд. 12 Декларації. Такий спосіб заліку поточного податку на прибуток авансовим внеском цілком відповідає вимозі пп. 7.8.4 Закону про прибуток: якщо сума дивідендного податку, сплаченого у звітному періоді, перевищує суму податкових зобов'язань за цей самий період, різницю переносять на зменшення зобов'язань наступного податкового періоду.

Таким чином, механічні помилки можуть бути 3-х видів. А саме — авансовий внесок не показано:
— у ряд. 20 Декларації, але враховано у додатку К6 і в ряд. 13 Декларації;
—- у додатку К6 і в ряд. 13, але зафіксовано у ряд. 20 Декларації;
— взагалі у Декларації — ні в її ряд. 20, ні в ряд. 13.

Ситуація 1.1. Авансовий внесок не відображено у ряд. 20 Декларації
Припустимо, підприємство зробило все, як наказує пп. 7.8.2 Закону про прибуток: одночасно з виплатою дивідендів нарахувало і виплатило авансовий внесок. Його при заповненні Декларації в межах податку на прибуток (ряд. 12 Декларації) записали до ряд. 13.5.1 (ряд. 13.7.1 старої форми) додатка К6 і ряд. 13 Декларації. Однак повну суму сплаченого внеску забули включити до додаткових показників Декларації — у ряд. 20 "Авансові внески, нараховані на суму дивідендів та прирівняних до них платежів". У підсумку в підприємства на особовому рахунку виникла переплата. Адже перерахували податок ще при виплаті дивідендів, а ось відомостей для нарахування авансового внеску в податківців немає — ряд. 20 не заповнено.

Зауважте: якби те саме трапилося із загальним податковим зобов'язанням із ряд. 14 (тобто податок сплачено правильно, але в Декларації його суму не показано), його, безперечно, вважатимуть заниженим. Навіть незважаючи на фактичну сплату всього податку. І щоб виправити цю помилку, треба донарахувати податок у поточній Декларації або УР разом із 5-відсотковим штрафом за п. 17.2 Закону № 2181. Адже, як ви пам'ятаєте, нарахування самоштрафу не залежить від стану розрахунків із бюджетом, так що переплата від нього не рятує (пп. 6.1.10 Інструкції № 110).

Щоправда, авансовий внесок — не зовсім звичайне податкове зобов'язання. Точніше, самому визначенню з п. 1.2 Закону № 2181 він саме й відповідає — це зобов'язання платника податків сплатити до бюджету деяку суму в порядку й у строки, встановлені Законом про прибуток. Але хіба його не відображення у ряд. 20 Декларації є заниженням? Якщо ні — 5-відсоткового штрафу можна уникнути, та й перевіряючим карати немає за що.

На нашу думку, факт заниження очевидний. Адже неточність призвела до необґрунтованої переплати за особовим рахунком. Авансовий внесок — частина податку на прибуток згідно з пп. 7.8.8 Закону про прибуток. Отже, його ненарахування тягне ті самі наслідки, що й ненарахування загального податкового зобов'язання. Різниця лише в тому, що останнє відображають уряд. 14, а дивідендний податок —у ряд. 20 Декларації. До речі, той самий висновок міститься й у консультації "Авансовий внесок з податку на прибуток на дивіденди не відображено у Декларації: чи потрібно нараховувати 5%-вий самоштраф", опублікованій у газеті "Все про бухгалтерський облік" № 7 за 2004 р., стор. 4. У ній ми рекомендували донарахувати "забутий" авансовий внесок у ряд. 7.2 УР разом із загальним податковим зобов'язанням із ряд. 14 Декларації, показники якої виправляють, оскільки тоді спеціальних рядків для коригування доппоказників Декларації (рядки 19 — 23) ще не було. І, зрозуміло, пропонували нарахувати 5-відсотковий штраф, щоб уникнути санкцій перевіряючих.

Зараз із цим проблем немає. Торік до УР включили ряд. 9 для коригування значення додаткових показників Декларації. На жаль, залишається відкритим питання, куди записати суму самоштрафу? Звичайно, в УР є ряд. 8 "Сума штрафу, нарахована платником самостійно у зв'язку з виправленням помилки". Але порядок його заповнення тісно пов'язаний із коригуванням основних показників Декларації і не передбачає розрахунку за додатковим. Хоча, як кажуть, на безриб'ї і рак риба, тому якщо цифру в ряд. 20 Декларації занижено, при коригуванні треба заповнити не тільки ряд. 9, але й нарахувати 5-відсотковий штраф, показавши його в ряд. 8 УР.

А ось у податкової своє бачення коригування додаткових показників Декларації і насамперед авансового внеску з податку на прибуток підприємства. Так, у "Віснику податкової служби України" № 8 за 2004 р. на стор. 20 опубліковано роз'яснення: якщо внесок сплачено, але його сума не записана в ряд. 20 Декларації, то 5-відсотковий штраф не нараховують! Трохи пізніше в цьому ж виданні в № 25 за 2004 р. на стор. 39 прозвучало: "...додаткові показники рядків 19, 20, 21, 22, 23 при розрахунку податкового зобов'язання не враховуються , а тому, відповідно, його не зменшують і не збільшують". Звідси висновок: податківці показник ряд. 20 Декларації не вважають повноцінним податковим зобов'язанням, тому його самостійне виправлення не супроводжується 5-відсотковим штрафом.

Напевно, цю позицію підтверджує оновлена форма УР. Як ми з'ясували, у ньому з'явився спецрядок для коригування додаткових показників Декларації, але немає рядка для самоштрафу за ними. Якщо дотримуватися логіки податківців, його там й не повинно бути, адже штраф не потрібен.

Звичайно, ліберальний підхід до 5-відсоткового штрафу нас радує. Але сумніви все-таки залишаються. І розвіяти їх спроможна тільки офіційно оформлена думка — податкове роз'яснення. Тим більше дзвінки наших читачів свідчать про те, що контролери на місцях часто вимагають сплатити 5-відсотковий штраф виходячи із суми "забутого" авансового внеску. Тому гарантує спокійний сон лише одне — індивідуальне податкове роз'яснення. І якщо в ньому сказано, що самостійне виправлення заниженого показника ряд. 20 Декларації не тягне за собою 5-відсоткового штрафу, так тому й бути! Навіть якщо контролюючий орган раптом змінить свою позицію, на варті ваших інтересів стоїть абз. "д" пп. 4.4.2 Закону № 2181: не можна притягти до відповідальності платника, який керувався наданим йому податковим роз'ясненням.

Ну й декілька слів про виправлення дивідендних по-милок у поточній Декларації. Вона, на відміну від УР, ніяких належних для цього рядків не має. Тому радимо проводити коригування через УР. Водночас не буде порушенням, якщо ви покажете недонарахований раніше авансовий внесок у ряд. 20 Декларації за наступний звітний період. Адже п. 5.1 Закону № 2181, що дозволяє виправляти помилки будь-яким із способів — через УР або поточну Декларацію, ніхто не скасовував.

Час перекласти все сказане мовою цифр. Припустимо, у II кварталі 2005 р. при виплаті дивідендів перерахували 10 тис. грн. авансового внеску. Цю суму перенесено до ряд. 13 Декларації із ряд. 13.7.1 додатка К6, завдяки чому зменшено поточні податкові зобов'язання з податку на прибуток. Але в ряд. 20 Декларації за 1 півріччя 2005 р. дивідендний податок зазначити забули. Помилку виявили в березні 2006 р. і вирішили виправити в УР, дотримуючись думки податківців: у ряд. 8 УР 5-відсоткового штрафу не відображаємо (див. таблицю 1).



У нашому прикладі УР заповнено в тисячах гривень, оскільки в 2005 р. Декларацію оформляли саме так. А ось помилки 2006 р. будуть показані в УР у гривнях без копійок (з округленням за загальними правилами).

Перед наданням УР сплачувати зафіксовані в ньому 10 тис. грн. не треба, оскільки це було зроблено разом із виплатою дивідендів. Наше завдання — нарахувати авансовий внесок і закрити переплату, що виникла після 1 півріччя 2005 р.

Ситуація 1.2. Авансовий внесок не показано у ряд. 13 Декларації і додатка К6
Почнемо одразу з прикладу. УIV кварталі 2005 р. при виплаті дивідендів бухгалтер передав до держскарбниці 5 тис. грн. авансового внеску. У ряд. 20 Декларації за 2005 р. він поставив дану суму. А ось додаток К6 не заповнив. Через це до ряд. 13 Декларації не потрапила частина дивідендного податку, що дозволяє зменшити поточний податок на прибуток. Припустимо, у ряд. 12 Декларації за 2005 р. 7 тис. грн. Ця сама сума через помилку перейшла й до ряд. 14 Декларації. Як бачите, підприємство покарало саме себе, втративши можливість знизити загальне податкове зобов'язання.

Судіть самі: замість того щоб нарахувати 2 тис. грн. річного податку (7 тис. грн. - 5 тис. грн.), воно показало і заплатило 7 тис. грн. І це без перерахованих раніше дивідендних 5 тис. грн.

Так як же виплутатися із цієї ситуації? Зручніше скористатися УР. Він відводить для цього окремий ряд. 6 "Суми помилки, допущеної при зменшенні податкових зобов'язань, у тому числі за кодами рядків декларації, у якій було допущено помилки". А ось у Декларації схожого рядка немає. Тому якщо ви вирішили виправити помилку в ній, рекомендуємо обрати звичайний ряд. 13.5 додатка К6 до ряд. 13 Декларації. Крім того, не завадить письмове пояснення того, що показник містить не лише дані поточного періоду (якщо вони, звичайно, будуть), але й виправлення попередніх.

І останнє. Зрозуміло, така помилка не загрожує вам ніякими санкціями — ні з боку перевіряючих, ні самостійно нарахованими.

Ситуація 1.3. Авансовий внесок узагалі не відображено у Декларації
Ну а тепер проаналізуємо варіант, коли авансовий внесок було сплачено своєчасно й в повному обсязі, але до Декларації не потрапив — ні до ряд. 13, ні до ряд. 20. Як ви розумієте, тут є характерні риси помилок, розглянутих вище, — і заниження податкового зобов'язання за ряд. 20 Декларації, і не зменшена сума основного податку через незаповнений ряд. 13 Декларації.

Розберемо наш випадок на прикладі. Припустимо, у II кварталі 2005 р. підприємство виплатило дивіденди, перерахувавши до бюджету авансовий внесок у розмірі 20,0 тис. грн. Рядки 13 і 20 у Декларації за півріччя заповнено не було. Показник ряд. 12 Декларації за той самий період — 35,0 тис. грн. Він перенесений до ряд. 14 Декларації за 1 півріччя 2005 р.

Помилку виявили у березні 2006 р. і виправили через УР (див. таблицю 2).

Таблиця 2
Фрагмент Уточнюючого розрахунку (донарахування за ряд. 20, коригування ряд. 13)



2. Податкові помилки
До цього блоку нашої умовної класифікації потрапили ті помилки, що пов'язані з неправильним обчисленням та сплатою авансового внеску. Адже навіть його часткова несплата повертається для підприємства серйозними штрафами. Податкові помилки можна розбити на дві групи:
1) недоплата (несплата) авансового внеску;
2) переплата авансового внеску.

Ситуація 2.1. Недоплата (несплата) авансового внеску
Припустимо, підприємство виплатило своїм засновникам дивіденди, але не перерахувало авансового внеску з податку на прибуток, як того вимагає п. 7.8 Закону про прибуток. Для таких порушників пп. 17.1.9 Закону № 2181 приготував дуже неприємний сюрприз: якщо несплачений авансовий внесок виявлять перевіряючі, підприємству загрожує штраф у подвійному розмірі від суми несплати. Саме про нього згадує ДПАУ у своєму листі від 23.05.05 р. № 10017/7/15-1117. Крім того, на посадових осіб підприємства очікує ще й адмінштраф за ст. 1632 КпАП.

Як бачите, санкції за несплату/недоплату дивідендного податку досить суворі. Тому помилкою краще зайнятися самостійно, не чекаючи перевірки. Однак одразу скажемо: жодний нормативний документ не дає чітких вказівок, як уникнути штрафу за пп. 17.1.9 Закону № 2181. До речі, він поширюється не тільки на дивідендні платежі, але й на будь-які виплати, обов'язкова умова яких — попереднє нарахування і сплата податку згідно із законодавством (податку з доходів фізосіб, податку на доходи нерезидентів та ін.).

Ми думаємо, що, незважаючи на деякі нестиковки пп. 17.1.9 і п. 17.2 Закону № 2181, платника податків не можна позбавити можливості виправити свою помилку. Адже п. 17.2 дозволяє це робити, наприклад, із поданням УР і сплатою 5-відсоткового штрафу, не висуваючи умов про вид порушень. Тим більше зараз донарахування і, отже, доплату авансового внеску з метою усунення помилки передбачено у ряд. 9 УР.

Оптимізму додає й те, що стосовно податку з доходів фізосіб, несплата якого так само підпадає під пп. 17.9.1 Закону № 2181, ДПАУ допускає самостійне виправлення з урахуванням вимог п. 17.2 (див. лист від 15.11.05 р. № 11069/6/17-2116, опублікований в газеті "все про бухгалтерський облік" № 12 за 2006 р. на стор. 32) — перерахування недоплати і 5-відсоткового штрафу. І, нарешті, у вже згаданій консультації у "Віснику податкової служби України" № 8 за 2004 р. сказано: якщо платник податків не перерахував авансового внеску з податку на прибуток, при коригуванні слід нарахувати 5-відсотковий штраф на суму недоплати. Вважаємо, перерахування недоплати за дивідендним податком разом із самоштрафом має позбавити вас санкцій за пп. 17.1.9 Закону № 2181 і адмінштрафу.

І ще одне зауваження. Уважний читач напевно запитає: чи потрібно перераховувати недоплату за авансовим внеском, якщо в періоді, коли була помилка, не заповнили зменшуючий ряд. 13, у результаті чого до бюджету потрапила "зайва" сума загального податкового зобов'язання із ряд. 14 Декларації? Наша відповідь — так. Адже дані до ряд. 13 підприємство має внести тільки після фактичного перерахування авансового внеску згідно з пп. 7.8.3 Закону про прибуток. А в періоді виплати дивідендів авансовий внесок не було сплачено.

Отже, право на залік та заповнення ряд. 13 Декларації (зрозуміло, у межах значення із ряд. 12) у підприємства з'явиться лише після сплати дивідендного податку.

Вийти з положення з донарахуванням авансового внеску можна або через УР, або через поточну Декларацію. У першому випадку розрахунок буде майже таким самим, які в ситуації 1.1 (див, стор. 49). Важлива деталь: самоштраф від суми недоплати обов'язково показують у ряд. 8 УР. І ще одне. Дивідендний податок і суму самоштрафу треба перерахувати до подання УР, як того вимагає абз. "а" п. 17.2 Закону № 2181.

Якщо ж ви вирішите дочекатися поточної Декларації, то в ній повну суму авансового внеску відображають у ряд. 20 Декларації, а нарахований штраф записують до ряд. 22. Одночасно заповнюють ряд. 13.5 додатка Кб, а при достатній сумі загального податкового зобов'язання поточного періоду із ряд. 12 — і ряд. 13 Декларації.

Зараз ми покажемо, як скласти УР. Умовимося, що в II кварталі 2005 р. підприємство виплатило дивіденди в натуральній формі, а авансовий внесок — 20 тис. грн. — до бюджету не перерахувало. Відповідно, ряд. 13 і 20 у Декларації за І півріччя 2005 р. були порожніми, а в ряд. 14 було зафіксовано податкове зобов'язання — 35 тис. грн.

Помилку виявили в березні 2006 р. Щоб її виправити, підприємство доплатило до бюджету 20 тис. грн. дивідендного податку і 1 тис. грн. штрафу, а також подало до податкової за місцем реєстрації УР у такому вигляді (див. таблицю 3).



Звичайно ж, якби все пройшло добре і в II кварталі 2005 р. авансовий внесок сплатили, то у ряд. 14 Декларації за І півріччя слід було б показати податкові зобов'язання в сумі 15,0 тис. грн. (35 тис. грн. - 20 тис. грн.). Але ще раз підкреслимо: без сплати не можна коригувати в УР ряд. 13 на суму авансового внеску.

І ось ще що. Разом із УР до податкової можна подати лист, що пояснює, чому в ряд. 8 з'явилася сума штрафу, якщо ряд. 7 прокреслено. Нагадаємо: розглядаючи ситуацію 1.1 на стор. 49, ми запропонували скористатися цим рядком за відсутності інших належних.

Після сплати авансового внеску, штрафу та надання УР суму дивідендного податку слід зафіксувати в поточній Декларації в ряд. 13.5 додатка К6.1 якщо показник ряд. 12 Декларації перевищить суму сплаченого авансового внеску, його суму повністю слід відобразити в ряд. 13 Декларації. Водночас ряд. 20 Декларації заповнювати не треба, адже зобов'язання за дивідендним податком вже пройшло за особовим рахунком на підставі УР. Вважаємо, про причини незаповнення ряд. 20 краще повідомити податківців письмово, надаючи поточну Декларацію.

Ситуація 2.2. Переплата авансового внеску
Платник податків нараховує і перераховує до бюджету суму більшу, ніж того вимагає Закон про прибуток. Наприклад, підприємство виплатило дивіденди у вигляді емітованих ним часток, причому пропорції (частки) участі всіх власників у статутному фонді залишилися колишніми. Як відомо, у даному разі авансового внеску не справляють (пп. 7.8.5 Закону про прибуток). Однак бухгалтер помилково нарахував, сплатив і відобразив у Декларації дивідендний податок.

Небезпека тут у тому, що в результаті може бути занижено загальне податкове зобов'язання у ряд. 14 Декларації. Адже зайвий авансовий внесок через ряд. 13 за певних умов зменшить суму податку, зафіксовану в ряд. 12 Декларації. Звичайно, хтось може заперечити: у чому ж підступ? Бюджет не постраждав, він все одно одержав ці гроші — хоч не як загальне зобов'язання, проте як авансовий внесок.

Однак податківці розрізняють зобов'язання за зазначеними двома платежами, про що говориться в консультації з "Вісника податкової служби України" № 25 за 2004 р. А тому перевіряючі цілком можуть вважати сплату неправильного авансового внеску звичайною переплатою, що призвела до заниження загального податкового зобов'язання із ряд. 14 Декларації. А за це при перевірці чекайте штрафу з пп. 17.1.3 Закону № 2181. Ось і виходить: формально бюджет не постраждав, а санкції з боку перевіряючих забезпечені. Пам'ятаєте, трохи раніше ми з вами з'ясували, що застосування штрафів із пп. 17.1.3 зовсім не залежить від стану розрахунків із бюджетом. Тому щоб не опинитися захопленими зненацька, настійно радимо навести лад у документах до початку перевірки.

Тепер проілюструємо викладене вище на прикладі. Припустимо, у II кварталі 2005 р. підприємство виплатило дивіденди у вигляді часток, які не вплинули на пропорції участі власників у статутному фонді емітента. Бухгалтер помилково нарахував і перерахував до бюджету 20 тис. грн. авансового внеску. Ця сума була відображена в рядках 13 і 20 Декларації за І півріччя 2005 р.

Податкове зобов'язання із ряд. 14 помилкової Декларації дорівнює 15 тис. грн. Помилку виявили в березні 2006 р. Щоб її усунути, до податкового органу за місцем реєстрації подали УР (див. таблицю 4).



На нашу думку, доплачувати податкове зобов'язання, відображене в ряд. 7 УР, не треба, оскільки донараховуючи його, ми одночасно зменшуємо особовий рахунок на ту саму суму показником ряд. 9 УР. А ось 5-відсотковий штраф (1 тис. грн. із ряд. 8) сплатити потрібно. Звичайно, якби в перекрученій Декларації були збитки, то його вдалося б уникнути.

3. Юридичні помилки
Вони не пов'язані ні з арифметичними прорахунками при нарахуванні (виплаті) дивідендів/авансового внеску, ні з неправильним тлумаченням податкових законів. Тут проблема в процедурних недоліках на найпершому етапі — при підготовці рішення про виплату дивідендів.

Наприклад, загальні збори акціонерів, на яких ухвалено рішення про виплату дивідендів, у судовому порядку можуть бути визнані недійсними. Причому навіть після фактичної виплати дивідендів і сплати авансового внеску. Позов до суду про нелегітимність загальних зборів подають із найрізноманітніших причин. Зокрема, через те, що було порушено порядок їх скликання, встановлений ст. 43 Закону № 1576: не надруковано оголошення в місцевій пресі, недотримано граничних строків повідомлення акціонерів тощо.

Нерідко трапляються помилки і з визначенням одержувачів дивідендів. Згідно зі ст. 10 Закону № 1576 розподіляти їх необхідно між тими особами, які є учасниками на початок строку виплати дивідендів. Але часто-густо до списку одержувачів дивідендів включають акціонерів (учасників), які мали свою частку в AT (TOB) на кінець року або на дату проведення зборів.

Юридичні помилки можуть вплинути, а можуть і не вплинути на податковий облік. Тому для виправлення їх наслідків немає єдиного алгоритму дій.

Наприклад, якщо після усунення процедурних недоліків загальна сума дивідендів не змінюється, а тільки перерозподіляється між учасниками, то доплачувати авансовий внесок і тим більше 5-відсотковий штраф не треба, як і уточнювати показники Декларації.

Якщо рішення про виплату дивідендів анулюють і її взагалі не планують, то внести виправлення до податкового обліку треба, принаймні в ситуації, коли сплачений авансовий внесок ще не вплинув на значення ряд. 12. І тоді 5-відсотковий штраф нараховувати не доведеться. Адже в тих умовах бухгалтер вчинив правильно—у нас не податкова помилка, просто змінилися умови виплати.

Якщо ухвалюють рішення про збільшення виплати дивідендів, то коригувати нічого не треба, цю подію відображають у податковому обліку як нову виплату дивідендів із нарахуванням авансового внеску.

Звичайно, тут ситуацій може бути безліч, однак краще не припускатися прорахунків, адже це найнадійніший засіб уникнути неприємностей.

Список використаних нормативно-правових актів:
1- КпАП — Кодекс про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-Х.
2. Закон про прибуток — Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції від 22.05.97 p. № 283/97-BR
3. Закон № 2181 — Закон України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами" від 21.12.2000 р. №2181-111.
4. Закон № 1576 — Закон України "Про господарські товариства" від 19.09.91 р. № 1576-ХІІ.
5. Інструкція № 110 — Інструкція про порядок застосування штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби від 17.03.01 р. № 110.
Марина Іванова