Анализ финансовой отчетности

Велике питання великого закону: ДПАУ про перерахунок податку з доходів

Анітрішки не применшуючи всіх достоїнств Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" від 22.05.03 p. № 889-IV (далі - Закон про доходи), зауважимо, що окремі його норми далекі від досконалості. У принципі, це стосується майже всіх законодавчих актів у сфері оподаткування. Водночас будь-які дрібниці і недоробки спричиняють гарячі суперечки між тими, хто зобов'язаний утримувати і сплачувати податки, і тими, хто контролює їх сплату. Особливо гостро це відчувається, коли норму нечітко виписано або не враховано реалій життя. Типовий приклад — річний перерахунок податку з доходів. Беручи до уваги те, що зараз для нього саме час, пригадаймо, що про цю процедуру говорить головне податкове відомство країни і що думає редакція. Забігаючи наперед зауважимо, що розбіжності в позиціях вельми суттєві і викликані, на наш погляд, саме недосконалістю Закону про доходи. А ДПАУ, пояснюючи механізм перерахунку, твердить про одне й те саме вже два роки. Тому деякі бухгалтери пішли шляхом найменшого опору, обравши з двох можливих точок зору ту, яку озвучила ДПАУ. Ось вона.

ДУМКА ДПАУ
Цитата: "...даний перерахунок полягає саме в уточненні (перевірці) правильності нарахування протягом звітного податкового року сум доходу у вигляді заробітної плати та правильності (повноти і своєчасності) надання платнику податку податкової соціальної пільги. Перерахунок сум податку з доходів фізичних осіб, утриманого з оподатковуваного доходу (заробітної плати) платників податку, виникає як наслідок у разі виявлення порушень у нарахуванні доходів чи в порядку надання податкових соціальних пільг (тут і далі в цитатах виділено авт. — Р. Г.)

Так сказано в листі від 03.05.06 р. № 2635/4/17-0215, № 5107/5/17-0216 (далі - лист № 2635).

Як здійснити процитоване на практиці, ДПАУ вперше розповіла раніше у листі від 18.02.05 р. № 3059/7/17-3117 (далі — лист № 3059, див. стор. 108). Проаналізувавши запропонований механізм, ми виділимо такі основні моменти "податкової позиції":
1. Перерахунок забезпечує, серед іншого, перевірку правильності нарахування податку з доходів за кожен окремий податковий період (місяць).

2. Річний перерахунок полягає у тому числі в уточненні виплачуваних протягом року місячних доходів з урахуванням сум, що були нараховані безпосередньо за відповідні звітні місяці (відпускні, лікарняні тощо). У свою чергу, саме такі уточнені місячні доходи розглядають як окремі об'єкти оподаткування і за ними проводять остаточне оподаткування.

3. За місяцями, в яких упродовж року не змінювалися склад оподатковуваного доходу і підстави для надання податкової соціальної пільги, перерахунку податку не здійснюють. Інакше кажучи, потреби в перерахунку за певний місяць, на думку ДПАУ, не виникає, якщо за підсумками такого місяця:
— не виявлено необлікованих доходів та немає доходів, що перейшли з минулого місяця (ті самі відпускні);
— не було фактів втрати або набуття права на пільгу (звільнення, подання заяви на пільгу).

4. Податок із загального річного оподатковуваного доходу складається із сум податку, визначених за результатами перерахунку кожного окремого місячного оподатковуваного доходу.

5. При проведенні перерахунків виправляють арифметичні та інші помилки, допущені при оподаткуванні та застосуванні податкової соціальної пільги протягом звітного року.

Як ці моменти проявляються на реальних цифрах, стає зрозумілим із наведених у листі №3059 прикладів. У принципі, тим читачам, які вирішили працювати за листом, подальші міркування можуть видатися зайвими. І для них у цьому місці можна було б поставити крапку. Водночас озвучена позиція ДПАУ теж не без вад. Тому ми хочемо ще раз нагадати про нашу точку зору.

Отже, причина розбіжностей у думках, що висловлюються редакцією і ДПАУ, криється в неоднозначності норми, що містить пп. 6.5.2 Закону про доходи. Ось що там сказано.

НОРМА ЗАКОНУ
Цитата: "Працедавець платника податку за місцем застосування податкової соціальної пільги здійснює перерахунок сум доходів, нарахованих такому платнику податку у вигляді заробітної плати, а також сум наданих податкових соціальних пільг:
а) за наслідками кожного звітного податкового року;
б) під час проведення розрахунку за останній місяць застосування податкової соціальної пільги при зміні місця її застосування за самостійним рішенням платника податку або у випадках, визначених у підпункті 6.3.3 пункту 6.3 цієї статті;
в) під час проведення остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з таким працедавцем".

Заковика в тому, що більше нічого про процедуру перерахунку не відомо. Та й доручень комусь щось розробити Закон про доходи не давав.

Так і хочеться запитати: а навіщо взагалі потрібен перерахунок? У тому й річ, що без нього не обійтися. Ми вважаємо, що така необхідність викликана обмеженнями, діючими для пільг в оподаткуванні доходів громадян. За своєю природою такі пільги — гарантія для соціально незахищених верств населення. їх мета — зменшити податкове навантаження на тих, чиї доходи і без того низькі. Отже, такі пільги одержують тільки за певних умов, головна з яких — розмір доходу. А перерахунок потрібен, щоб, підбиваючи підсумки за результатами певного періоду, встановити, що всі умови надання пільг було виконано.

Оскільки часто впродовж року від місяця до місяця зарплатний доход коливається, одержувач пільг в одному місяці зберігає право на них, в іншому — втрачає. Однак по закінченні року може виявитися, що не всякий пільговик був таким "заслужено" (беручи до уваги його річний доход). І тоді, щоб відновити справедливість, необхідно доутримати недоутриманий через надані пільги податок. Або навпаки — повернути людині зайво сплачену суму. Схожий підхід було закладено до Декрету КМУ "Про прибутковий податок з громадян" від 26.12.92 р. № 13-92 (далі — Декрет про прибутковий податок).

Важливо!
На думку редакції, в основі перерахунку повинно лежати визначення суми середньомісячного доходу

Ті бухгалтери, які нараховували доходи працівникам до 2004 року, чудово знають про те, який вигляд мав перерахунок. Що важливо: його схема (за винятком декількох нюансів) була чітко регламентована. .Щоправда, тоді, крім роботодавців, його також проводила й ДПАУ (вона сумувала всі доходи фізособи за рік за всіма місцями роботи і перераховувала податок). Робили це на вимогу все того самого Декрету про прибутковий податок, а сам механізм перерахунку було описано у "піддекретному" документі — Інструкції, затвердженій наказом ГДПІУ від 21.04.93 р. № 12.

А ось процитований пп. 6.5.2 Закону про доходи переклав перерахунок винятково на плечі податкових агентів: якщо тільки вони надають податкові соціальні пільги — їм податок і перераховувати.

ПОЗИЦІЯ РЕДАКЦІЇ
Запропонована ДПАУ схема формально зводиться до уточнень показників і виправлення помилок. І якщо її дотримуватися, то незрозуміло, в чому тоді полягає обов'язковість перерахунку? Адже причинами такого уточнення, за словами ДПАУ (див. лист № 3059), можуть слугувати, наприклад, помилково обкладена податком з доходів неоподатковувана сума нецільової благодійної допомоги, нараховані із запізненням зарплатні доходи, перехідні відпускні, з яких податок було неправомірно обчислено без розподілу по місяцях.

Ось що ми думаємо з цього приводу.

По-перше. Виходячи з рекомендацій ДПАУ, якщо бухгалтер знає, що протягом року податок він утримав правильно і пільги надав без помилок, то перерахунок узагалі не потрібен (його можна не робити). Але ж пп. 6.5.2 Закону про доходи чітко зазначає: "працедавець... здійснює перерахунок". Отже, робити його необхідно.

По-друге. Як ми вже зауважували, перерахунок стосується "сум доходів, нарахованих такому платнику податків у вигляді заробітної плати, а також сум наданих податкових соціальних пільг... за наслідками кожного звітного податкового року". Так чому тоді податкова наполягає на декількох незалежних перерахунках після закінчення року за кожним із місяців, в яких були зміни у зарплаті? Перерахунок охоплює весь період у цілому і є єдиним за результатами року.

По-третє. Пільгу застосовують до місячного доходу. Але об'єкт оподаткування за звітний податковий рік — річний оподатковуваний доход, що складається з місячних оподатковуваних доходів (п. п. 1.6—-1. 7 і п. 4.1 Закону про доходи). В абз. "а" пп. 6.5.2 Закону про доходи йдеться про ВСЮ суму нарахованих доходів у вигляді зарплати впродовж року і ВСЮ суму наданих податкових пільг (починаючи з місяця, в якому виникло право на пільгу). Тому говорити лише про ті місяці, в яких доходи коливалися, недоречно.

По-четверте. Податковий агент зобов'язаний виправляти помилки протягом року за будь-яких обставин. Це і без окремої законодавчої норми очевидно.

Цікаво, якщо в середині року перевіряючий виявить помилки, чи зважить він на слова бухгалтера про те, що їх свідомо не виправляли, очікуючи річного перерахунку? Вважаємо, навряд чи.

Виходить, що перерахунок має охоплювати всю річну суму доходів працівника, до яких застосовують податкову соціальну пільгу (тобто всю річну суму зарплати). І в основі перерахунку повинно лежати визначення суми середньомісячного доходу, від якої, власне, і залежить, чи зберігається право на пільги і якою має бути річна сума податку з доходів. Свій погляд на механізм перерахунку в контексті Закону про доходи ми виклали в газеті "Все про бухгалтерський облік" № 9 за 2006 рік. Як бачимо, сказане нами кардинально відрізняється від запропонованого податківцями.

У свою чергу, ДПАУ наполягає на "роботі над помилками". Останній у часі аргумент ми виявили у листі № 2635: "норм щодо оподаткування середньомісячних доходів фізичних осіб Закон не містить". Вибачайте, але точнісінько так можна говорити, що він не містить і будь-яких вимог про одноразове виправлення помилок за підсумками року. Щоб краще зрозуміти зміст використання в перерахунку середньомісячного доходу, уявімо дві ситуації.

Ситуація 1
Людина одержувала впродовж десяти місяців звітного року доходи в межах максимального розміру, що дає право на пільгу. Відповідно, пільгу їй надавали. Однак за останні два місяці її зарплата (у того самого роботодавця) суттєво збільшилася. Значить, право на пільгу вона втратила. Якщо вірити податковій — ніяких порушень не було, отже, нічого до-утримувати не треба. При нашому підході — такий громадянин зобов'язаний буде доплатити податок, оскільки в розрахунку на рік він одержав таку суму зарплати, що нівелює його право на використання пільг.

Працівник протягом року одержує ледь більше максимально допустимого "пільгового" доходу. Через це пільги йому не світять. А тут під кінець року його доходи різко знижуються. Звісно, за кожен із таких "нещасливих" місяців пільгу надають. Але при використанні усередненого показника виявилося б, що цей працівник за рік одержав такий доход, що може спокійно претендувати на пільгу в кожному із місяців року. І знову-таки помилок у розрахунках не було. Якщо так, за логікою ДПАУ нічого з бюджету не повернуть...

Через настільки кардинальні розбіжності в позиціях залишається лише шкодувати, що недосконалість закону породжує подібного роду суперечності між перевіряючими та тими, кого перевіряють. Тому тим, кому аргументи редакції і запропонований нами механізм здаються справедливими, доведеться поборотися за правду.

Чого чекати таким сміливцям? Межі адміністративної відповідальності окреслено ст. 1634 Кодексу України про адміністративні правопорушення. Адмінштраф у розмірі від 34 до 51 грн загрожує посадовим особам підприємства, зокрема, за "неутримання або неперерахування до бюджету Сум податку на доходи фізичних осіб при виплаті фізичній особі доходів". Судячи з тексту цієї норми, оштрафувати за проведений не за податковою схемою перерахунок не зможуть. Підстави з'являться, лише якщо податковий агент зменшить поточні платежі за податком з доходів на суму, яку змушений буде повернути громадянам за результатами перерахунку (чого, до речі, може і не трапитися, адже податок можуть і доутримати). Та й те — накласти адміністративний штраф за ст. 1634 спроможний тільки суд!

А ось більшість фінансових штрафів податковому агенту не загрожує. Адже зобов'язання з податку з доводів не узгоджується. Єдиний штраф — за пп. 17.1.9 Закону №2181. Хоча у рамки ситуації, що розглядається, ця санкція не дуже й вписується. Цитуємо: "У разі, коли платник податків здійснює продаж (відчуження) товарів (продукції) або здійснює грошові виплати без попереднього нарахування та сплати податку, збору (обов'язкового платежу), якщо відповідно до законодавства таке нарахування та сплата є обов'язковою передумовою такого продажу (відчуження) або виплати, такий платник податків сплачує штраф у подвійному розмірі від суми зобов'язання з такого податку, збору (обов'язкового платежу)".

Ми впевнені, що сказане у пп. 17.1.9 Закону № 2181 не стосується ситуації з перерахунком, адже при його проведенні ви не виплачуєте доходу без утримання податку, а лише повертаєте зайво утриманий податок. Останній ви утримали ще при виплаті зарплати за місяці минулого звітного року. Небезпека у тому, що, як і у випадку з адмінштрафом, є ймовірність, що приводом для даної штрафної санкції послугу є не сам перерахунок, а його наслідки у вигляді недоплати податку до бюджету за поточний період (через повернення працівникам переплачених ними сум). Тобто цілком можуть спробувати покарати за те, що неправильно утримали податок за той місяць, в якому пройшло повернення за перерахунком.

Єдиний вихід тут — доводити, що ви вчиняли чітко в полі Закону про доходи.

Підіб'ємо підсумок всьому сказаному вище. Закон про доходи далекий від досконалості. І дорікати спеціалістам ДПАУ немає за що — вони виконують свою роботу, забезпечуючи надходження до бюджету. А позиція податківців має таке саме право на існування, які будь-чия. Щоправда, на руках у контролерів є особливі козирі — штрафи, якими, як показує практика, вони не проґавлять можливості скористатися. Так що безпечніше — визнати правоту ДПАУ, нехай і умовну. Але тоді треба бути послідовним до кінця і без коливань приймати думку цього органу за всіма іншими питаннями. Втім, як проводити перерахунок, бухгалтер змушений вирішити сам. Буквальне дотримання норми Закону про доходи — це майже 100%-ва гарантія спору з податковою (у разі неприйняття позиції ДПАУ). І тут варто пам'ятати, що багато (хоча й не всі) конфліктів, пов'язаних з неоднозначним трактуванням законодавства, вирішувалися в судах на користь платників податків.

Упевнені, щоб припинити протиріччя, Верховна Рада має чітко визначити у Законі про доходи порядок проведення перерахунку. І тоді всі ми — як податкові агенти, так і спеціалісти податкової — знатимемо, яким саме повинен бути перерахунок.
Роман Гопцій