Анализ финансовой отчетности

Облік фінансових витрат: все за стандартом

"Не відкладай життя на потім" — такий слоган мало не щодня ми чуємо зі своїх блакитних екранів. Дійсно, кредит—дуже зручний спосіб отримати бажане вже сьогодні. Для вас це, можливо, автомобіль, куди б легко помістилася вся ваша сім'я, чи нова простора і затишна оселя. А для вашого директора — сучасне обладнання, збільшені обсяги виробництва, розширена збутова мережа... Як не крути, а без банку не обійдешся. І улюбленою ручкою ви вже виводите підпис на кредитному договорі... До чого ми ведемо? З 1 січня почав діяти П(С)БО 31 "Фінансові витрати" (текст див. на стор. 10). А він, зокрема, регулює, як показувати в обліку витрати за позиками і кредитами. Пропонуємо вивчити названий Стандарт прямо зараз.

Що було
Здавалося б, дотепер ми знали про фінвитрати практично все необхідне:
сюди входять нараховані відсотки за отриманими кредитами, випущеними облігаціями, фінлізингом тощо та інші витрати, пов'язані із залученням позикового капіталу;
— витрати на відсотки за кредитами не включають до первісної вартості запасів, основних засобів, нематеріальних, будь-яких інших активів чи до виробничої собівартості продукції, робіт чи послуг (крім банківських);
відразу після того, як фінвитрати нарахують і відобразять на однойменному pax. 95, їх списують на рахунок фінансових результатів — субрах. 792 "Результат фінансових операцій".

Як буде
Наймолодше у часі П(С)БО 31 "Фінансові витрати" (далі— П(С)БО31) збагатило нас новим методом обліку фінвитрат— їх капіталізацією. Це — включення витрат до собівартості активу (первісної вартості чи виробничої собівартості), для створення якого залучили кредитні ресурси. Деякі спеціалісти називають даний метод альтернативним до існуючого.

Зразу підкреслимо, на наш погляд, головне: Стандарт не зобов'язує, а лише дає можливість застосовувати нововведення. Погляньте у п. 4 П(С)БО 31: фінвитрати ідуть до витрат поточного періоду, "окрім випадку, коли облікова політика підприємства передбачає капіталізацію фінансових витрат, пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу". Як саме це роблять, ми розповімо далі. А зараз акцентуємо увагу: тим, кому підходять капіталі-заційні перспективи, потрібно внести до наказу про облікову політику свого підприємства відповідний абзац. А якщо останнього не буде, ви продовжуватимете, які раніше, списувати фінвитрати на фінансовий результат — при їх нарахуванні.

Важливо!
Якщо Ви хочете капіталізувати фінвитрати, внесіть пункт про це до наказу про облікову політику

Поміркуймо разом, до яких наслідків призведе застосування нового методу обліку фінвитрат:
1) застосовуючи його, підприємство не порушить жодного з принципів підготовки фінансової звітності. Дійсно, принцип обачності говорить про те, що підприємство не повинно занижувати витрати, в нашому випадку — фінансові. За новим методом відсотки, скажімо, за кредитом, взятим під нове будівництво, потраплять до витрат тільки при амортизації зведених будівель (а не в періоді нарахування відсотків). На перший погляд, здавалося б, витрати занижено... Однак насправді — ні. Адже за принципом нарахування і відповідності фінансовий результат звітного періоду визначають, порівнюючи доходи і витрати, понесені для отримання таких доходів. А в розглянутому прикладі вигоди від експлуатації будівель ми отримаємо лише тоді, коли будемо їх використовувати. Виходить, і помилки в тому, щоб заносити відсотки за кредитом до первісної вартості збудованого, немає;

2) вартість активів підприємства, для створення яких залучили кредитні ресурси, зросте (до неї ж включать відсотки). А отже, фінвитрати зменшаться. Що отримуємо в результаті? Правильно, більший нерозподілений прибуток звітного періоду, ніж раніше.
Тож зважуйте, який з методів обліку фінвитрат вам ближче:
звичний (іншими словами — простий, особливо в контексті розрахунків, які мусять складати бухгалтери);
капіталізований — з віднесенням відсотків до собівартості активу, для якого взяли запозичення (наперед ясно, що він сподобається вашому засновнику, оскільки дозволить отримати більшу суму дивідендів уже за підсумками 2007 року).

І наприкінці розділу — ще одна ремарка. У статті "Альтернативний метод обліку фінансових витрат", опублікованій у "Віснику податкової служби України" № 40 за 2006 рік, В. Пархоменко, родоначальник бухстандартів, повідомив ось що. Рада з міжнародних стандартів фінансової звітності поширила для обговорення проект нової версії МСБО 23 "Витрати на позики" — прототипу нашого П(С)БО 31.1 там метод капіталізації фінансових витрат залишився єдиним. Тобто їх простого списання вже немає. Далі автор порівнює таку зміну з виключенням методу ЛІФО з методів списання запасів. Чи можна зрозуміти сказане як м'який натяк на те, що, швидше за все, і у нас просте списання відсотків чекає така ж доля? Час покаже...

Надійшла черга основної частини нового Стандарту.

Які витрати дозволено капіталізувати?
По-перше, фінансові. Як стверджує п. З П(С)БО 31, це витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями (позиками, векселями, облігаціями, іншими видами короткострокових і довгострокових зобов'язань, на які нараховують відсотки).

А по-друге, за п. 5 П(С)БО 31 капіталізувати можна суто фінвитрати, яких можна було б уникнути, якби не здійснювали витрат на створення кваліфікаційного активу.

Проаналізуємо зазначену норму.

Почнемо з кваліфікаційного активу (далі — КА). Таким Стандарт вважає актив, створення якого потребує суттєвого часу. Який час мається на увазі, Стандарт не конкретизує. Адже суттєвість, взагалі-то, справа суто індивідуальна. Тому підприємства вправі визначати такий час самостійно (у наказі про облікову політику). Щоб установити орієнтир, Мінфін у листі від 01.06.06 р. № 31 -34000-10-5/11601 рекомендував для цілей даного Стандарту суттєвим брати строк більше 3-х місяців.

Приклади КА наведено в додатку 1 до П(С)БО 31. Це:
— незавершене виробництво продукції з тривалим (суттєвим) операційним циклом1;
— незавершені капітальні інвестиції;
— інвестиційна нерухомість.

Там же читаємо, що не слід визнавати КА:
— фінансові інвестиції;
— незавершене виробництво продукції з коротким (несуттєвим) операційним циклом;
— активи, готові для використання із запланованою метою або для продажу.

З останнього випливає, що відсотки за кредитами на придбання товарів, сировини, матеріалів, цінних паперів і т. п. не підлягають капіталізації, так як вони не є КА. А тому вони відразу опиняються у фінвитратах звітного періоду.

На практиці часто напрямок використання кредиту звучить приблизно так: поповнення оборотних коштів. Не поспішайте з висновком і з'ясуйте достеменно, на що планують використати гроші. Адже не факт, що відсотки за таким кредитом можна лише списувати на витрати.

Коли капіталізують фінвитрати
Період капіталізації фінвитрат обмежено. Не думайте, що проценти збільшуватимуть первісну вартість, припустимо, основного засобу (далі — 03) доти, доки не погасять кредит. У п. п. 10—13 П(С)БО 31 "Фінансові витрати" чітко говориться, коли починають і закінчують це робити. Ось дивіться.

Початок включення процентів із запозичень до собівартості КА припадає на той звітний період, в якому на підприємстві відбулася хоча б одна з подій:
— здійснено витрати на створення КА;
— визнано фінвитрати на КА;
— розпочато роботи зі створення КА, у т. ч. технічні та адміністративні заходи, які виконують до початку створення такого активу.

Закінчують капіталізацію, коли КА вже створили.
Наприклад, якщо кредит взяли в січні й погасили в липні, а продукцію виготовляли з лютого по травень, то відсотки:
— за лютий — травень — капіталізуватимуть;
— січень, червень і липень — заноситимуть до фінвитрат даних періодів.

Також у Стандарті передбачено випадки, коли це задоволення призупиняють, і відсотки опиняються прямо у фінвитратах періоду їх нарахування. Так вчиняють, коли підприємство на суттєвий час зупиняє роботи зі створення КА2. Однак якщо затримка пов'язана з технічною або адміністративною роботою чи технологічно необхідна, капіталізацію відсотків не припиняють.

Ось як це роблять
Понесені підприємством фінвитрати розподіляють на такі, що:
— йдуть на збільшення собівартості КА;
— включаються до фінвитрат.

П(С)БО 31 установлює три правила для капіталізації фінвитрат залежно від напрямку використання кредиту (див. схему). Розповімо про кожне з них детально.



Правило 1 застосовують, якщо підприємство позичає кошти для створення КА, тобто на їх будівництво, виготовлення, виробництво, вирощування і т. д. (п. 6 П(С)БО 31 "Фінансові витрати"). Тоді до собівартості КА (первісної вартості 03 чи виробничої собівартості запасів) ідуть усі фактично нараховані відсотки за відповідні звітні періоди.

Інколи трапляється, що залучені кошти підприємство використовує не відразу при їх надходженні, а поступово. Наприклад, спершу кошти потрібні безпосередньо на зведення стін будівлі й тільки потім — на внутрішнє облаштування і зовнішнє оздоблення. Якщо на рахунок підприємства надійшла повна сума запозичення (скажімо, від випущених облігацій), розумні господарі подбають, щоб тимчасово вільні гроші теж працювали, і покладуть їх на депозитний рахунок. У подібних ситуаціях П(С)БО 31 "Фінансові витрати" встановлює, що капіталізовані фінвитрати слід зменшити на суму доходу, отриманого від інвестування тимчасово вільних позичених коштів.

Приклад 1
Нехай у червні підприємство взяло кредит 200 тис. грн на виготовлення партії обладнання. Однак саме виробництво почалося в липні й закінчилося в останні дні вересня. Кредит повністю погасили в листопаді (після продажу обладнання). Виробнича собівартість обладнання (без урахування фінвитрат) дорівнює 300 тис. грн. Відсотки, нараховані за кредитом, становили:
— червень — 2000 грн;
— липень — вересень — 2500 грн х 3 міс. = 7500 грн;
— жовтень — листопад — 4000 грн.

Покажемо в таблиці (див. стор. 111), як відображають проведені операції.



Правилом 2 користуються, коли підприємство має запозичення, безпосередньо не пов'язане зі створенням
КА
. Умовимося, ваше підприємство вирішило побудувати новий офіс. На рахунку для цього накопичували кошти, що надходили від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг, а також інші доходи. Сюди таки спрямували кошти від продажу облігацій, випущених для поповнення оборотних коштів. Гроші витрачали як на поточні потреби підприємства, так і на створення КА (будівництво). І неможливо конкретно визначити, які саме кошти пішли на будівництво — запозичені чи власні. Тому нереально точно сказати, яку частину відсотків, що виплатять за облігаціями, слід капіталізувати, а яку — відносити до фінвитрат того періоду, коли вони будуть нараховані.

Пункт 7 П(С)БО 31 "Фінансові витрати" містить правило, за яким визначають суму фінвитрат, які варто капіталізувати в аналогічних ситуаціях:



норма капіталізації— норма капіталізації фінвитрат, яку визначають, ділячи середньозважені фінвитрати на суму всіх не погашених запозичень (крім тих, що пов'язані зі створенням КА або мають цільове призначення) у звітному періоді;
середньозважені витрати на створення КА — витрати на КА, при яких сплачують грошові кошти, передають інші активи або приймають зобов'язання з нарахуванням відсотків, зменшені на отримані проміжні виплати за КА та цільове фінансування, виділене на їх створення.

Розрахувавши за наведеною формулою необхідну суму, ви знатимете, скільки з нарахованих відсотків потрібно капіталізувати (Дт 1523 Кт92). Решта фінвитрат залишиться відображеною за дебетом pax. 95, а в кінці звітного періоду їх спишуть на рахунок фінансових результатів (Дт792Кт95).

Правило 3 підійде тоді, коли підприємство може встановити, яку частину запозичення використали виключно на створення КА, а яка пішла на інші цілі, у тому числі й КА. Знову для пояснення використаємо приклад. Нехай підприємство отримало на свій рахунок від нерезидента кредит на розвиток виробництва. Його половина пішла на закупівлю будматеріалів для спорудження 03. Решту кредиту разом з іншими коштами з рахунка витрачали на: виплату зарплати працівникам (ут. ч. будівельникам) і нарахування на неї, ремонт обладнання, виконання та ін.

Як підраховувати фінвитрати, що підлягають капіталізації, підказує п. 8 П(С)БО 31 "Фінансові витрати":



фактичні фінвитрати на створення КА — відсотки, нараховані на ту частину запозичень, яку використали на створення КА;
норма капіталізації — відношення середньозважених фінвитрат із запозичень, прямо не пов'язаних зі створенням КА, до суми таких запозичень;
середньозважені витрати на створення КА — витрати на КА, при яких сплачують грошові кошти, передають інші активи або приймають зобов'язання з нарахуванням відсотків, зменшені на отримані проміжні виплати за КА та цільове фінансування, виділене на їх створення.

На перший погляд формула здається важкою. Але, придивившись уважніше, ви помітите: у ній поєднано правила 1 та 2. Так що все просто!

Як бути зі старими кредитами
Це дійсно актуальне питання. Адже багато хто сьогодні користується або мали раніше залучені кошти. Вибираючи новий метод обліку фінвитрат, ми фактично змінюємо свою облікову політику. В таких ситуаціях п. 11 П(С)БО 6 "Виправлення помилок" наказує визначати вплив зміни облікової політики на прибуток підприємства. Така дія пов'язана з тим, що за принципом послідовності обрану облікову політику потрібно застосовувати на підприємстві постійно (з року в рік).

Поміркуймо разом, що з цього вийде? Почавши з 2007 року капіталізувати фінвитрати, додатково слід розрахувати, як змінився б нерозподілений прибуток, якби капіталізацію застосовували із самого початку роботи з кредитами чи іншими запозиченнями. Відповідь ми вже знаємо: зросла б первісна вартість 03 (готової продукції) через те, що до неї ввійшли фінвитрати та зменшилася б величина самих фінвитрат, бо їх перенесли до вартості КА. А раз так, то на обчислену суму доведеться:
— відкоригувати сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року;
— повторно надати порівняльну інформацію щодо попередніх звітних періодів.

Втім, з описаного правила є два винятки:
1) коли суму коригування нерозподіленого прибутку не визначиш достовірно. Скажімо, на підприємстві вже знищили всі документи з кредитування більше ніж трирічної давності, і необхідних розрахунків не зробиш. У такому випадку перераховують лише доступні періоди;
2) якщо сума коригування несуттєва для підприємства. Оскільки зміна облікової політики тягне за собою зміну облікових оцінок: вартості активів і нерозподіленого прибутку. А її показують у звітності лише тоді, коли сума коригування суттєва для поточного періоду або очікується, що вона матиме суттєвий вплив у майбутньому (п. 21 П(С)БО 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах"). Рівень суттєвості, як ми вже говорили, кожне підприємство обирає для себе самостійно.

Подивіться, якими, згідно з нашими міркуваннями, мали б бути дії бухгалтера в таких ситуаціях:
1. Організація отримала кредиту минулих звітних періодах і нині використовує його на цілі, ніяк не пов'язані зі створенням КА. При цьому коригування не потрібні. Лише в майбутньому, створюючи КА на позичені кошти, фінвитрати капіталізуватимуть.

2. Підприємство зараз має кредит і використовує його для створення КА. Слід оцінити, яку суму відсотків у минулому могли б включити до вартості КА. І якщо ця сума суттєва для вас — збільшити на неї вартість КА, одночасно коригуючи нерозподілений прибуток на початок звітного року: Дт 15, 23 Кт 44.

3. У минулому підприємство мало кредит, який не використовувало на створення КА, і до початку 2007 року його погасило. Тоді коригування також не проводимо, тому що КА не створювали.

4. Раніше в компанії був кредит і спожили його на виготовлення активів, які потенційно можна віднести до КА:
а) якщо споруджених 03 чи довгостворюваної продукції на підприємстві вже нема (їх продали, ліквідували чи іншим чином списали з балансу), це означає, що і їх виробнича собівартість, і фінвитрати вже сформували фінрезультати (прибуток чи збиток), а тому й коригування зайві
б) у тому разі, коли виготовлені 03 чи довгостворювана продукція досі знаходиться на підприємстві (їх експлуатують, амортизують або враховують у залишках), їх вартість потрібно перерахувати, я к у ситуації 2.

Існує тільки одне міжнародне "але". В параграфі ЗО Перехідних положень МСБО 23 "Витрати на позики" записано: капіталізують "тільки ті витрати, які були понесені після дати набрання чинності цим стандартом". У нас такої вказівки немає. І підприємства нині між двох вогнів: перерахувати вартість активів, які можна було б віднести до КА, створених у минулому, виконуючи вимогу П(С)БО 6, або не зачіпати їх, пам'ятаючи, що національні стандарти не повинні суперечити міжнародним (ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.99 р. №996-XIV).

Щоб розв'язати зазначене питання, ми звернулися за поясненнями до Мінфіну. А поки отримаємо відповідь — весело зустріти Новий рік!
Інна Лісна