Анализ финансовой отчетности

Оренда земельних паїв: юридичні, податкові та облікові нюанси

Ми вже з'ясували, що оренда — найпоширеніший спосіб використання земельних паїв. Він же і найпростіший. Принаймні так виглядає спочатку. Здавалося б, що тут складного: уклав договір — одержуй плату. От тільки оренда земельних паїв має свої характерні особливості, нехтувати якими ми б власнику не радили. Тож давайте розберемося із тим, на що слід звертати увагу орендодавцям земпаїв. Заразом розкажемо, про що варто пам'ятати орендарям. Оренда земельного паю і земельної ділянки -в чому різниця Говорити, що певна річ перебуває у власності, можна, лише якщо у власника щодо такого об'єкта є три правомочності: володіння, користування та розпорядження. Що ми маємо у випадку із земельним паєм? У процесі паювання земель встановлювали, яка її частка належить кожному із членів КСП. У консультації "Земельні паї: що це таке та я к їх використовувати", опублікованій на стор. З поточного номера, ми писали, що земельний пай — це умовна, визначена розрахунково для конкретної особи частка у земельній ділянці КСП (правонаступника колгоспу), але без виділення цієї частки в натурі (на місцевості). І, як ви вже точно знаєте, право на земпай підтверджує сертифікат спеціальної форми, закріпленої постановою № 801. У сертифікаті вказують тільки умовні розміри та вартість паю. Тоді як місце розташування земельної ділянки, на яку припадає пай, його власнику невідоме.

Виходить, що ані володіти, ані користуватися своїми частками члени КСП не могли. Навіть фізично. Щоправда, вони могли розпоряджатися паєм — цей шлях відкривав п. З Указу № 666/94. Однак все ж таки повноцінного права власності на земельний пай не було. У результаті сертифікат на земельну частку (пай) підтверджував лише одну правомочність — право розпоряджатися. А тепер порівняйте: акт на право власності на землю дає власнику ділянки всі три правомочності.

Тож не дивно, що питання про способи використання паїв було актуальним уже відтоді, як розпаювання набрало обертів (у 1998—1999 pp.). Указ № 666/94 не пропонував їх власникам якихось спеціальних альтернатив: право на земельну частку (пай) могло бути об'єктом купівлі-продажу, дарування, міни, успадкування, застави.

А в 1998 році з'явився Указ № 1353/98, котрий запропонував:

Цитата: п. 1 Указу Президента України від 15.12.98 р. №1353/98
"Установити, що, починаючи з 1 січня 1999 року, колективні сільськогосподарські підприємства.., які використовують землю для сільськогосподарського виробництва.., за бажанням селян-пенсіонерів, які мають право на земельну частку (пай).., укладають з ними договори оренди цих часток (паїв)".

Як бачите, йшлося тільки про селян-пенсіонерів. Даний документ цікавий ще й тим, що поширив на оренду паїв такі ж форми розрахунків, які дозволяв Закон про оренду землі: грошову, натуральну та відробіткову. А згодом Уряд видав постанову № 672, де розповів, як саме обсяги натуральної та відробіткової форм плати за оренду земельної частки переводити у грошову, орієнтуючись на специфіку сільського господарства. До того ж Указ № 1353/98 обмежив мінімальний розмір орендної плати — не менше 0,5% вартості земельного паю, переданого в оренду.

Але юридично цей Указ нічого не змінив — правомочностей у власників паїв не додалося. До того ж одразу постало питання про документальне оформлення таких особливих орендних відносин.

Тоді Указ № 1529/99 запровадив іншу норму:

Цитата: п. З Указу Президента України від 03.12.99 р. №1529/99
"У ході реалізації положень цього Указу, інших актів Президента України щодо реформування колективних сільськогосподарських підприємств та створення приватних (приватно-орендних) сільськогосподарських підприємств, селянських (фермерських) господарств, господарських товариств, сільськогосподарських кооперативів, інших суб'єктів господарювання, які засновуються на приватній власності, а також під час укладення договорів оренди земельних часток (паїв) виходити з того, що сертифікат на право на земельну частку (пай) є правовстановлюючим документом, що засвідчує право володіти, користуватися та розпоряджатися зазначеною часткою (тут і далі в цитатах виділено авт. — С- С- )

До речі, саме цим Указом вперше було сказано про обов'язкове укладення підприємствами, установами, організаціями, які використовують землю для сільськогосподарських потреб, договорів оренди земельної частки (паю), майнового паю з власниками цих часток, паїв з виплатою орендної плати у натуральному або грошовому вигляді. Зверніть увагу — з УСІМА власниками. У свою чергу, Держкомзем затвердив форму Типового договору оренди земельної частки (паю) (далі— Типовий договір) (див. наказ про Типовий договір). А КМУ прийняв Порядок № 119, де виклав процедуру їх реєстрації.

На жаль, усі ці ініціативи не діставали до коріння проблеми — селяни мали на руках документ, який підтверджував лише їх право на виділення землі. І більше нічого. Формально така особливість власності на земпай віддзеркалилася у п. 17 Перехідних положень нині діючого ЗКУ.

Цитата: п. 17 Перехідних положень Земельного кодексу України
"Сертифікати на право на земельну частку (пай), отримані громадянами, вважаються правовстановлюючими документами при реалізації ними права вимоги на відведення земельної частки (паю) в натурі (на місцевості) відповідно до законодавства".

Підіб'ємо підсумки. Фактично до виділення паю в натурі у фізособи є лише право вимагати такого виділення (іншими словами — право на безоплатне отримання землі у власність). З іншого боку, більшість паїв все ж таки було здано в оренду завдяки згаданим вище Указам № 1353/98 та № 1529/99. При цьому орендарі вважають, що вони орендують конкретні ділянки землі. Утім, хочемо їх поправити...

Наприклад, зі ст. 93 ЗКУ випливає, що орендодавцями земельних ділянок є їх власники або уповноважені ними особи. А у ч. 1 ст. 792 ЦКУ йдеться про те, що за договором найму (оренди) земельної ділянки наймодавець зобов'язується передати її наймачеві на встановлений договором строк у володіння та користування за плату. Але ж при оренді земпаю орендарю, по суті, передають саме право на виділення (інших прав сертифікат на пай не посвідчує), що, чесно кажучи, розуміють не всі...

Між тим ані ЦКУ, ані ЗКУ всіх деталей земельно-орендних відносин не регулюють, а відсилають нас до спеціального нормативу— Закону про оренду землі. І в ньому читаємо:

Цитата: абз. 1 Перехідних положень Закону України "Про оренду землі" від 06.10.98 р. №161-XIV
"Громадяни — власники сертифікатів на право на земельну частку (пай) до виділення їм у натурі (на місцевості) земельних ділянок мають право укладати договори оренди земель сільськогосподарського призначення, місце розташування яких визначають на підставі вимог раціональної організації території і компактності землекористування, відповідно до цих сертифікатів із дотриманням цього Закону".

Отже, з прийняттям нової редакції Закону про оренду землі (яка почала діяти з 05.11.03 р.) оренду земділянки та оренду права на її виділення (земпаю) зрівняли між собою. Хоча відмінність-то залишилася: пай не має реальних меж на місцевості. І саме це визначає особливості застосування договору оренди паїв.

Особливості застосування договорів оренди земельного паю
По-перше, договір оренди земпаю можна укласти виключно із правонаступником КСП. Адже саме у нього знаходиться схема поділу земель колективної власності, тобто він знає, на яку їх частину видано сертифікати, а також які саме ділянки розпайовано, які паї не витребувано тощо. Якщо ж власник паю (чи декілька власників) бажає здати його в оренду сторонній особі (не правонаступнику КСП) — без "натуралізації" землі не обійтися.

Примітка
Нагадаємо, що реально правонаступники КСП часто успадковували тільки списки пайовиків та план зовнішніх меж земділянок, які свого часу були передані КСП у колективну власність і підлягали паюванню. От їм і доводилося займатися паюванням, адже у пайовиків не було сертифікатів.

По-друге, якщо земпай виокремили в натурі і на нього отримали акт про право власності, то говорити, що в оренду здано земельний пай, — неправильно. Тепер перед нами конкретна земділянка, тож сторони можуть укласти виключно договір оренди земельної ділянки. Те саме, якщо громадяни — власники земельних часток (паїв) виділять земділянки в натурі (на місцевості) єдиним масивом (це їм дозволяє п. 9 Перехідних положень ЗКУ), а потім здадуть їх в оренду. Це вже спільна сумісна власність. Зауважте: власність на конкретну земельну ділянку.

Ужитті ж часто паювання на місцевості відбувалося вже після того, як уклали договір оренди земпаю. Тут варто пригадати також і п. 8 Перехідних положень ЗКУ. Він безпосередньо присвячений сільгосппідприємствам, які до введення у дію цього Кодексу уклали з власниками земельних часток (паїв) договори оренди. Вони можуть за бажанням власників цих часток (паїв) замовити землевпорядній організації виконання землевпорядних робіт, необхідних для виділення земельних часток (паїв) у натурі (на місцевості), видачі їх власникам держактів на право власності на землю, та оплатити такі роботи. Зате підприємство має переважне право на оренду ділянок у таких громадян на строк, обумовлений у договорі оренди паю (або за погодженням сторін на інший строк). При цьому договір оренди землі переукладають відповідно до державного акта на право власності на земельну ділянку на тих самих умовах, що і раніше підписаний договір оренди земпаю (воно й зрозуміло: умови можна змінювати лише за згодою сторін). А припиняють договір оренди лише тоді, коли це дозволено Законом про оренду землі.

Форма та зміст договору оренди земельного паю
При передачі земпаю в оренду в основному використовують Типовий договір. Та укладати його можна хіба що із правонаступниками КСП. Із іншими орендарями — ні, оскільки тоді власник права на пай вимушений буде пройти всю процедуру виділення земельного паю в натурі (одержати акт про право власності1). А після виділення це вже буде звичайна оренда ділянки. Утім, давайте повернемося до оренди паїв.

Перечитаємо процитований вище абз. 1 Перехідних положень Закону про оренду землі. У ньому чітко звучить: "укладати договори оренди земель сільськогосподарського призначення" і "з дотриманням цього Закону". Самі бачите: нам ніяк не уникнути розгляду питання про те, наскільки форма Типового договору відповідає вимогам Закону про оренду землі.

Предмет договору. Усі вже зрозуміли: юридично тут може йтися лише про оренду права, адже пай — це не реальне майно, а якесь майнове право. Чи дозволено взагалі здавати в оренду такі права? Частина 2 ст. 760 ЦКУ нас заспокоює —так. Однак тоді виходить, що, передаючи у користування земпай, ми повинні оперувати неправильною назвою — Договір оренди земель сільськогосподарського призначення. Адже так його називає Закон про оренду землі в своїх Перехідних положеннях. Утім, з огляду на існування Типового договору, вважаємо, можна залишити назву "Договір оренди земельної частки (паю)". Бо, як відомо, сила договору визначається його змістом, а не назвою.

Обов'язкові умови договору. А от в частині змісту Типовий договір оренди земельного паю, м'яко кажучи, недосконалий. Усім, хто його укладає чи переукладає, слід знати, чого вимагає від його змісту ст. 15 Закону про оренду землі. У цій статті перелічені умови, які потрібно прописати обов'язково:
1) об'єкт оренди;

Зауваження. В операціях оренди земпаю об'єктом може виступати виключно право із деякими об'єктивними ознаками — відоме місце розташування земділянки, виділеної єдиним масивом, у межах якої знаходиться пай, розмір земельного паю в умовних кадастрових гектарах, його вартість;

2) строк дії договору оренди;
3) орендну плату із зазначенням її розміру, індексації, форм платежу, строків, порядку ЇЇ внесення і перегляду та відповідальності за її несплату;
4) умови використання та цільове призначення земпаю, переданого в оренду;

Зауваження. Стаття 13 Закону про оренду землі розтлумачує, що орендар зобов'язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства. У випадку із паями альтернатив немає— йдеться про сільськогосподарські землі, тому використовувати їх можна лише для сільгосппотреб;

5) умови збереження стану об'єкта оренди;
6) умови і строки передачі земельного паю орендарю;
7) умови повернення земельного паю орендодавцеві;
8) існуючі обмеження (обтяження) щодо використання об'єкта оренди;

Зауваження. Для реальної земельної ділянки такими обмеженнями будуть земельні сервітути або, наприклад, її застава. У випадку ж із земельними паями, скоріше за все, нічого подібного не буде.

9) визначення сторони, яка несе ризик випадкового пошкодження або знищення об'єкта оренди чи його частини;
10) відповідальність сторін.
За відсутності бодай однієї з перелічених умов (а також порушення ст. ст. 4—6, 11, 17, 19 Закону про оренду землі) вам мають відмовити у державній реєстрації договору або суд може визнати договір недійсним (звісно, у випадку будь-яких судових спорів).

УВАГА! Типовий договір насправді не враховує багатьох із наведених умов. Якщо конкретно, то умов пунктів 5, 6, 8, 9 у затвердженій Держкомземом формі немає. Та це й не дивно, враховуючи, що остання розроблялася не під Закон про оренду землі, а під Указ № 1529/99. Тож радимо сторонам подбати, аби у договорі всі ці умови були розписані. Тобто орендар та орендодавець мають домовитися про збереження стану об'єкта оренди і строки передачі земпаю орендарю, визначитися, хто несе ризик випадкового пошкодження або знищення об'єкта оренди. До того ж вони вправі передбачати в договорі й інші умови.

Ви запитаєте: а що буде, коли договір укладено літера до літери із Типовою формою? Якщо він зареєстрований — нічого не трапиться. Принаймні доти, доки в однієї зі сторін не виникнуть претензії до іншої. І тоді вже суд вирішуватиме, як їх розсудити.

Форма договору та його реєстрація. Договір оренди земпаю укладають у письмовій формі і за бажанням однієї зі сторін посвідчують нотаріально. На підставі ст. 18 Закону про оренду землі він набирає чинності лише після держреєстрації. Процедуру такої реєстрації договорів оренди земпаю визначає вже згадуваний нами Порядок № 119. Вона безкоштовна, а проводить її виконком сільської, селищної, міської ради за місцем розташування земельної частки (паю) (див. п. п. 2 та 9 Порядку № 119). Для реєстрації орендодавець подає особисто або надсилає поштою до відповідного виконавчого комітету:
1) договір оренди у двох примірниках;
2) сертифікат на право на земельну частку (пай).

Виконком перевіряє папери у 2-денний термін, реєструє або готує обґрунтований висновок про відмову в реєстрації.

Договір заносять у Книгу записів реєстрації договорів оренди земельних часток (паїв). А датою реєстрації договору вважають дату внесення запису до цієї Книги. На обох примірниках договору оренди ставлять штамп і зазначають дату реєстрації та номер запису. Кожен з них підписує особа, яка зареєструвала договір. Перший передають орендарю, другий — орендодавцю. Договір підлягає перереєстрації, якщо до нього внесуть зміни. До речі, рішення про відмову в реєстрації можна оскаржити у суді.

Зауваження. У принципі, не відома доля сертифіката про право на земельний пай, який подають при реєстрації. Здається, що автори Порядку № 119 про необхідність повернути його власнику просто забули. На наш погляд, тут є два варіанти:
1) для реєстрації разом із текстом договору подають лише копії сертифікатів (це невід'ємні додатки до договорів);
2) після реєстрації сертифікат (оригінал) повертають орендодавцю (але без його копій при укладенні договорів все одно не обійтися).

Хай там як, але орендарю потрібно стежити, аби сертифікат залишився у нього. Бо це ж єдиний документ, що підтверджує його права на пай.

Дати початку і закінчення дії договору. Положення п. 2.3 Типового договору якось некоректно розтлумачують дати початку і закінчення дії договору. Від сторін вимагають вказати чіткі строки. Хоча в момент укладення ще невідома дата реєстрації. А без неї договір не вважатимуть чинним. За таких умов краще вказати щось типу: "договір набирає чинності з дня його державної реєстрації".

Строк дії договору. Думаємо, що тут, як і для звичайних земельних ділянок, повинні діяти строки зі ст. 19 Закону про оренду землі. Його визначають сторони, але не більше 50 років. Тим паче, раз ми говоримо про сільгоспземлі, то повинні усвідомлювати, що строк дії договору треба встановлювати з урахуванням періоду ротації основної сівозміни згідно з проектами землеустрою. До речі, ця ж особливість впливає і на такі пункти договору, як "умови і строки передачі земельного паю орендарю" та "умови повернення земельного паю орендодавцеві".

Орендна плата. Тут наведемо декілька загальних правил.
1. Орендна плата буває грошовою, натуральною та відробітковою (у вигляді надання послуг орендодавцю). Свого часу для оренди земпаїв такі форми розрахунків запровадив Указ 1353/98. Зараз всі вони цілком законні і відповідають формам розрахунків за оренду земельних ділянок, визначених ст. 22 Закону про оренду землі. Сторони мають право у договорі передбачити різні варіанти оплати водночас.

Що цікаво — не раз змінювали нижню межу орендної плати за земпаї. Спочатку було 0,5% вартості паю, переданого в оренду (Указ № 1353/98). Згодом Указ № 1529/99 підвищив її до 1%. АУказ № 92/2002 (зурахуванням поправок, внесених Указом № 830/2002) нині пропонує ось що:

Цитата: п. 1 Указу Президента України від 02.02.02 р. № 92/2002
"Визнати одним із пріоритетних завдань лореформеного розвитку аграрного сектора економіки забезпечення підвищення рівня соціального захисту сільського населення, зокрема шляхом запровадження плати за оренду земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) у розмірі не менше 1,5 відсотка визначеної відповідно до законодавства вартості земельної ділянки, земельної частки (паю) та поступового збільшення цієї плати залежно від результатів господарської діяльності та фінансово-економічного стану орендаря

Оскільки "розмір, форма і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди" (ст. 21 Закону про оренду землі), нормативні документи, які визначають мінімальний розмір орендної плати, — козир у руках орендодавця. І ним варто зіграти. Тож, укладаючи договір, вимагайте від орендарів дотримання саме таких розмірів платежів — не менше (можна більше). Словом, і при натуральній,і при відробітковій формах орендної плати варто цей мінімум враховувати.

Згадаємо й про постанову № 672. За нею перерахунок обсягів натуральної та відробіткової форм плати за оренду земельної частки (паю) у грошову проводять виходячи з фактичної собівартості вказаних в договорі видів продукції, робіт (послуг), яка склалася в господарстві за минулий рік.

До речі, незважаючи на нижню межу, на руки орендодавцю виплачуватимуть (видаватимуть) доход, утримавши податок з доходів.

2. Розмір орендної плати переглядають за згодою сторін. Орендар має право вимагати ЇЇ зменшення, якщо стан землі погіршився не з його вини.

3. У Типовому договорі читаємо: "орендна плата, враховуючи невиплачену, підлягає індексації на дату її виплати відповідно до рівня інфляції національної валюти України". А Закон про оренду землі взагалі передбачив таку індексацію як обов'язкову: "обчислення розміру орендної плати за землю здійснюється з урахуванням індексів інфляції, якщо інше не передбачено договором оренди". Зрештою сторонам не залишається іншого, як домовитися про порядок коригування нарахованої орендної плати на рівень інфляції. Звісно, що для розрахунку доведеться перевести натуральні показники у грошові.

Механізму індексації Закон про оренду землі не містить. Тому, думаємо, він може бути, наприклад, таким.

Визначення розміру індексації орендної плати
Розмір місячної орендної плати за перший місяць після укладення договору оренди чи перегляду ЇЇ розміру розраховують за формулою:

Опл.міс. = Опл / 12 х Іп. р. х І м,

де: Опл — річна орендна плата, грн;
Іп. р. — індекс інфляції за період з початку поточного року до дати укладення договору оренди або перегляду розміру орендної плати;
Іп — індекс інфляції за перший місяць оренди.

Тоді суму орендної плати за кожний наступний місяць знаходять так: коригують розмір місячної орендної плати за попередній місяць на індекс інфляції за поточний місяць

Зауваження. Тут ми торкаємося саме індексації суми оренди. Тоді як земельне законодавство знає інший випадок — індексацію грошової оцінки землі, яка орендується. Існує чітка процедура її проведення (затверджена постановою № 783). Тобто щороку індексують вартість об'єкта оренди, від якої вже, у свою чергу, обчислюють суму орендної плати (яку, в свою чергу, теж індексують щомісяця). То чи потрібно якось переглядати вартість земельного паю як основної величини для визначення вартості оренди останнього? На наш погляд, законодавство цього не вимагає, оскільки вартість паю — умовна величина, яка обчислюється одноразово під час розпаювання. А постанова № 783 стосується реальних ділянок. Натомість відомі випадки, коли сторони домовлялися про індексацію вартості паїв {див. розділ "Оренда землі" в листі Верховного Суду України "Практика розгляду судами земельних спорів" від 01.09.03 р.). Усе логічно — це звичайна домовленість сторін, яка стає обов'язковою з набранням юридичної сили договором.

4. У разі, якщо суд визнає договір оренди землі недійсним, отриману орендодавцем плату за фактичний строк оренди землі не повертають.

Гарантії для орендаря. Частково ми вже про них згадували, коли розглядали п. 8 Перехідних положень ЗКУ. Додамо тільки, що зміна власника земельної частки не служить підставою для розірвання угоди оренди. Це особливо важливо у випадку, коли успадковують земпай.

Гарантії збереження об'єкта оренди. Мабуть, один із основних недоліків Типового договору — відсутність в ньому хоча б натяку на такі гарантії. До чого це призводить? Історія показує, що іноді орендарям вдавалося довести землю під орендованими паями до такого стану, що у наступних потенційних орендарів зникало навіть бажання її орендувати. А витребувати компенсацію через суд орендодавці не могли — не передбачав договір.

Додатки до договору. У ст. 15 Закону про оренду землі записано, що невід'ємною частиною договору оренди землі, зокрема, є:
— план або схема земельної ділянки, яка передається в оренду;
— кадастровий план ділянки з відображенням обмежень (обтяжень) у її використанні та земельних сервітутів;
— акт визначення меж земельної ділянки в натурі (на місцевості);
— акт приймання-передачі об'єкта оренди.

Якщо перенести ці вимоги на оренду земпаїв, стає зрозумілим, чому ми на початку матеріалу стверджували, що орендувати їх можуть тільки правонаступники КСП. Адже справді, лише в них є бодай якісь папери на розпайовану землю (скажімо — та ж схема поділу земель). А оскільки паї, як правило, орендують у декількох власників одразу — копію такої схеми доведеться додавати до кожного такого договору. Про акт приймання-передачі об'єкта оренди, на нашу думку, також слід подбати. І скласти його на підставі пред'явлених власниками сертифікатів, вписавши до акта такі параметри, як назва підприємства, на розпайованих землях якого розташовано пай, розмір останнього в умовних кадастрових гектарах, вартість земельної частки, дата реєстрації сертифіката.

Зауваження. На практиці нерідко підприємства-орендарі бажають користуватися всім розпайованим земельним масивом. Якщо ж в цьому масиві є паї, володільці яких невідомі (не з'явилися і т. п.), то в пригоді може стати ст. 13 Закону про земельні паї: "Нерозподілені (невитребувані) земельні ділянки за рішенням відповідної сільської, селищної, міської ради чи районної державної адміністрації можуть передаватися в оренду для використання за цільовим призначенням на строк до моменту отримання їх власниками державних актів на право власності на земельну ділянку, про що зазначається у договорі оренди земельної ділянки, а власники земельних часток (паїв) чи їх спадкоємці, які не взяли участь у розподілі земельних ділянок, повідомляються про результати проведеного розподілу земельних ділянок у письмовій формі, у разі якщо відоме їх місцезнаходження".

Думаємо, таким орендарям варто почитати лист ДПА в Житомирській області від 19.09.06 р. № 10435/10/31-039, який ми опублікували в газеті "Все про бухгалтерський облік" № 106 за 2006 рік на стор. 33.

Сплата податків при оренді земельних паїв орендодавцем
Земельний податок. Питання, хто має платити земельний податок за паї, було і залишається без чіткої відповіді. Раніше із законодавства взагалі випливало, що такої особи не існує.

Зараз ситуація не набагато краще. За ст. 2 Закону про плату за землю земподаток сплачують власники ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі. А об'єктом плати за землю виступає земельна частка (пай), яка перебуває у власності або користуванні, у тому числі в оренді (ст. 5 Закону про плату за землю).
Тож власники земпаїв повинні платити податок. Оскільки вони — звичайні громадяни, то і правила сплати загальні: нараховують громадянам суми земподатку органи ДПС, які видають платникові до 15 липня поточного року платіжне повідомлення.

Хоча є й альтернативна думка: платити власники паїв не повинні. Аргументи різноманітні: невідома база оподаткування (розмір паю вказано в еталонних умовних гектарах, а податок платять зі звичайних), не зрозуміло, з якого часу виникає обов'язок платити цей податок (адже власники землі та землекористувачі сплачують податок із дня виникнення права власності або права користування ділянкою — ст. 15 Закону про плату за землю) тощо. Тобто попри те, що законодавці визнали власників паїв платниками, вказали на об'єкт оподаткування, механізму його сплати все ж таки немає. Та хоча свого ставлення податківці до цього питання наразі не висловили, але його легко спрогнозувати.

Тут варто пам'ятати про те, що на період дії Закону про ФСП власників земельних часток (паїв) звільнено від земподатку за умови передачі своїх паїв в оренду платнику ФСП (п. 20 ст. 12 Закону про плату заземлю). Відповідно, порада орендарям: по можливості переходьте на ФСП. Від цього і вам менше бухгалтерської роботи, і орендодавцям добре.

До уваги платників ФСП
Площу землі, на якій перебувають орендовані земпаї, включають до розрахунку ФСП

Податок з доходів. Платити його треба, адже звільнення від оподаткування поширюється тільки на доход від відчуження земельних часток (паїв), майнових паїв, безпосередньо отриманих платником у власність після приватизації згідно із земельним законодавством (пп. 4.3.18 Закону про доходи). Орендна плата тут не проскочить.

Із орендної плати орендареві потрібно утримати 13% (15% — з 1 січня 2007 року), а різницю вручити орендодавцю. Якщо у договорі оренди вказано натуральну або відробіткову форму орендної плати, то орендарям не слід забувати: для негрошових надходжень об'єкт обкладення податком з доходів визначають за допомогою коефіцієнта із п. 3.4 Закону про доходи. Тобто вартість натуральної орендної плати, обчислену на підставі звичайної ціни, збільшеної на суму ПДВ (якщо особа, яка здійснює таке нарахування, — платник ПДВ),множать на 1,149425(3 1 січня 2007 року — 1,176471). І тільки з добутку до бюджету перераховують 13% (15%) податку з доходів. До речі, саме знайдена за таким методом сума і буде тим доходом, який орендар відобразить в розрахунку ф. № 1ДФ (ознака доходу — "01").

Ще одна порада: про те, що сума орендної плати зменшиться на розмір податку з доходів, краще згадати і в договорі оренди земпаю. Аби потім не було непорозумінь із орендодавцями.

Якщо оподатковуваний доход виплачують у негрошовій формі чи готівкою з каси резидента, то податок сплачують (перераховують) до бюджету протягом банківського дня, наступного за днем такої виплати (пп. 8.1.4 Закону про доходи). Окрім того, треба пам'ятати про 30-денне обмеження — коли доход нарахували, але в цей строк не виплатили (див. пп. 8.1.2 Закону про доходи).

Податковий та бухгалтерський облік у орендаря
Почнемо з бухобліку. Керуючись П(С)БО 14 "Оренда", оренду земельних паїв слід розглядати як операційну (п. 4). Такий об'єкт оренди відображають в орендаря на позабалансовому рахунку 01 за вартістю, яку містить угода про оренду (п. 8 П(С)БО 14 "Оренда"). Збільшення залишку рахунка 01 "Орендовані необоротні активи" відбувається при прийнятті на облік активів, отриманих в оперативну оренду, зменшення — при їх поверненні орендодавцю.

Орендну плату відносять на рахунки витрат:
91 "Загальновиробничі витрати" — якщо на земельній ділянці вирощують різні культури, тобто орендну плату неможливо прив'язати до собівартості вирощування якоїсь конкретної культури;
23 "Виробництво" — якщо земельний пай орендують для вирощування однієї культури.

У податковому обліку орендну плату можна повністю відправити до валових витрат. Звісно, якщо орендар є платником податку на прибуток. Ось як це роблять {див. пп. 7.9.6 Закону про прибуток): орендар збільшує валові витрати на суму нарахованого лізингового платежу (нарахованої орендної плати) за наслідками податкового періоду, в якому було таке нарахування. Тобто нарахували плату за рік у грудні — тоді ж віднесли її на витрати.

Хочемо попередити, що при натуральній та відробітковій формах орендної плати підприємству доведеться фіксувати валовий доход і витрати за правилами для бартерних операції (див. п. 7.1 Закону про прибуток), адже, крім погашення заборгованості перед орендодавцем, відбувається реалізація продукції (виконання робіт, надання послуг).

Що це означає?
1. Надання в рахунок орендної плати сільгосппродукції кваліфікують як "продаж товарів" у тлумаченні п. 1.31 Закону про прибуток (як операцію за договорами купівлі-продажу) і відповідно до його пп. 4.1.1 доход за нею включають до валового доходу.
2. Підприємство-продавець має обліковувати валовий доход від бартерної операції виходячи із договірної ціни операції, але не нижче за звичайні ціни (пп. 7.1.1 Закону про прибуток). Спосіб визначення останніх описано в п. 1.20 цього ж Закону. На нашу думку, собівартість продукції (послуг) — це і буде звичайна ціна в подібних випадках (підстава — постанова № 672).

Платників податку на прибуток зацікавить п. 3.4 Закону про доходи: "Якщо особа, яка нараховує доходи у формах, відмінних від грошової, є платником податку на прибуток підприємств за ставкою, встановленою пунктом 10.1 статті 10 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", то до її валових витрат включається сума, розрахована згідно з цим пунктом". Норма, звичайно, приваблива, та все ж скористатися нею можуть тільки дуже хоробрі платники податку на прибуток, котрі готові відстоювати свою правоту. Уся сіль у тому, що нічого схожого немає в Законі про прибуток, а тому передбачити реакцію податкового інспектора, який перевірятиме підприємство, досить легко.

ПДВ. Оскільки орендодавець — звичайна фізособа, податкового кредиту з ПДВ не буде. А от зобов'язання маємо нараховувати, якщо виплата орендної плати відбувається в натуральній або відробітковій формі. Адже перед нами бартер, для якого є чітка норма у п. 4.2 Закону про ПДВ: такі виплати включають до складу продажу товарів із визначенням бази оподаткування на підставі фактичної ціни операції, але не нижчої за звичайні ціни. Як і з виникненням валового доходу, податкові зобов'язання з ПДВ слід показувати за фактом видачі натуральної орендної плати. Сума нарахованих зобов'язань з ПДВ опиниться у звітності за той період (місяць, квартал), коли відбулася виплата.

Ще раз зауважимо: на нашу думку, при натуральній і відробітковій формі орендної плати собівартість продукції та звичайна ціна — однакові.

А зараз приклади.

Приклад 1
Орендна плата грошима
Сільгосппідприємство (платник податку на прибуток) взяло в оренду у фізособи пай вартістю 3000 грн. На землі, де виділено пай, вирощують одну культуру — пшеницю. Річна сума орендної плати — 540 грн. Бухгалтерський та податковий облік покажемо в таблиці 1.



Приклад 2
Орендна плата в натуральній формі

Сільгосппідприємство (платник податку на прибуток та ПДВ) взяло в оренду у фізособи пай вартістю 5000 грн. На землі, що припадає на пай, вирощують одну культуру— пшеницю. Річна сума орендної плати у натуральному виразі становить 5 т пшениці. Фактична собівартість 1 т пшениці у звітному році — 400 грн. Бухгалтерський та податковий облік наведено в таблиці 2.



На завершення хотілося б побажати власникам паїв ретельно вивчати умови договору оренди, який ви підписуєте. Адже, як ви вже зрозуміли із нашого матеріалу, — нюансів тут вистачає. Ця ж порада актуальна і для орендодавців. Пам'ятайте: будь-яке неврегульоване договором питання — зайвий привід для судових спорів. Переконані, що вам це ні до чого.
Сергій Строїч