Анализ финансовой отчетности

Організація і методика обліку процесу виробництва молочних продуктів

На етапі побудови системи управлінського обліку процесу виробництва вбачається його схожість із оперативним обліком. Оперативний облік відповідно до положень його теорії, повинен бути направлений на детальне і чітке відображення різних сторін діяльності підприємства – технічну (конструювання, технологія), виробничо-організаційну, постачальницьку, збутову, фінансову та управлінську. Ці сторони є об’єктами оперативного обліку. Сутність оперативності автори вбачали в можливості за допомогою обліку відобразити безпосередньо в ході виробництва швидко, щоденно господарські процеси і явища на всіх стадіях кругообігу капіталу. Але такий безмежний підхід до обліку виявився неспроможним ні в практичному, ні в теоретичному відношенні. Управлінський облік, на відміну від оперативного, фокусує увагу виключно на одній стороні діяльності підприємства, а саме управлінській.
Для створення системи управлінського обліку процесу виробництва необхідно сформувати модель такої системи.
Модель – це знаряддя, яке дає можливість знаходити найраціональніші способи виконання своєї роботи. Вона складається у вигляді базових схем для перетворення даних у інформацію.
Проведення межі між обліком витрат та калькулюванням дозволило зосередити увагу на проблемі обліку витрат та застосовувати моделювання. Суть моделювання полягає у тому, що схеми обліку витрат проектуються на організаційні та технологічні особливості виробництва.
У основі обліку витрат виробництва лежить принцип акумулювання витрат звітного періоду за місцями витрат, центрами відповідальності і об’єктами калькулювання. Тому, пов’язуючи моделі з обліком витрат за місцями їх виникнення, центрами відповідальності та визначенням витрат на виробництво окремих продуктів, можна отримати для технологічного процесу матрицю, яка дозволить контролювати фактичні витрати за кожною статтею і за кожним об’єктом обліку витрат. Формування матриць побудоване на використанні зв’язків між обсягами витрат та параметрами їх базової активності і дозволяє спростити процес планування й обліку витрат. Матриця дозволяє розробляти більше варіантів альтернативних рішень, що пов’язані з управлінням господарською діяльністю.
Матричний облік витрат (термін введений К.Нарібаєвим) повинен забезпечувати розумну оперативність відображення у обліку фактів господарського життя. Під розумною оперативністю слід розуміти час між виникненням факту і його реєстрацією, що дозволяє приймати дійові рішення.
Проблемами використання матриць з метою обліку і аналізу витрат виробництва займався В.Івашкевич. Агрегування матричної моделі обліку витрат на підприємстві із інформацією вищих рівнів (з макрообліком) виконали А.Лузін і М.Деркач; зв’язок балансу матеріально-фінансових відносин галузі з матрицею витрат підприємства (з мікрообліком) описали В.Нікітіна і А.Ставчіков. Перші йшли “знизу вверх”, другі – “зверху вниз”. Множинність і паралельність матриць дозволила В.Палію зробити висновок: “Виходячи із теоретичної посилки про множинність систем аналітичних рахунків до кожного синтетичного рахунку, можна легко вирішити задачу отримання інформації про формування собівартості не тільки за видами виробів, елементами, статтями калькуляцій, але й за техніко-економічними факторами та їх складовими (окремими організаційно-технічними заходами), госпрозрахунковими підрозділами та іншими необхідними для управління ознаками”.
Для побудови моделей витрат В.Івашкевич застосовував апарат лінійної алгебри, тобто розрахунки за допомогою детермінантів, векторів і матриць. Вони дозволяють дати точне і коротке судження про характер взаємозв’язків між окремими показниками та їх взаємозалежність.
Можна виділити такі принципи моделювання витрат:
- необхідно проводити багатомірне дослідження даних з метою виявлення зв’язків між обсягами витрат та причинами їх зміни;
- моделювання необхідно будувати із урахуванням впливу на обсяг витрат зміни параметрів базової активності;
- побудова моделі повинна відображати організаційно-технологічні особливості виробничого процесу;
- модель повинна зберігати максимальну простоту.
Зважаючи на принципи моделювання та характерні особливості такого об’єкта досліджень як витрати, побудова моделі витрат проходить етапи, які можна згрупувати у три стадії процесу моделювання:
1.Аналітична
1. Групування і сегментування витрат.
2. Класифікація витрат на постійні та змінні.
3. Визначення параметрів базової активності.
4. Встановлення норм витрат стосовно параметрів базової активності.
2.Прогнозна
1. Прогнозування параметрів базової активності на плановий період.
3.Розрахункова
1. Визначення витрат за місцями їх виникнення.
2. Розподіл загальновиробничих витрат допоміжних служб.
3. Розподіл витрат допоміжних служб.
4. Розподіл загальновиробничих витрат основних виробничих підрозділів.
5. Визначення собівартості окремих видів продукції.
Структурна модель обліку процесу виробництва повинна будуватися відповідно до двох особливостей процесу переробки ресурсів: організаційних та технологічних. До таких особливостей відносяться особливості структурної та технологічної організації процесу виробництва.
Під структурною організацією процесу виробництва мається на увазі поділ виробництва на окремі виробничі підрозділи, виділення ієрархічних сходинок у процесі управління виробничим процесом та закріплення окремих функціональних обов'язків за окремими його учасниками.
Побудові моделі обліку процесу виробництва повинно передувати вивчення структури підрозділів основного виробництва та операційної інфраструктури підприємства. До виробничої інфраструктури підприємства відносяться ті структурні одиниці підприємства, що зайняті обслуговуванням основного виробництва. У склад підрозділів виробничої інфраструктури підприємства, як правило, входять допоміжні цехи, обслуговуючі господарства та служби і участки в основних виробничих цехах.
Структурна організація процесу переробки молока зумовлена технологічними особливостями виготовлення готової продукції.
Слід відзначити, що особливістю технології виготовлення молочних продуктів є те, що це складний масовий процес з безперервною технологічною переробкою сировини, який у більшості випадків має закритий характер, відбувається без втручання людини та включає механічні, термічні й мікробіологічні операції.
Операції із приймання молока, оцінки його якості та механічної очистки притаманні для технологічних процесів усіх видів готової продукції. Приймання молока проводиться у одному із цехів та передається на наступну переробку. Переробка прийнятого молока у готову продукцію проходить на окремих лініях, кожна із яких представляє собою безперервний процес виготовлення продукції окремого виду. До них можна віднести лінії технологічного процесу виготовлення пастеризованого молока, кисломолочної продукції, сметани, масла, кисломолочних сирів, твердих сирів, казеїну та морозива.
Структурна організація процесу виробництва може передбачати поділ виробництва на кілька основних виробничих підрозділів. Так на ВАТ “Коломийський сирзавод” виділено чотири основних виробничих цехи:
• маслоцех, у якому проходить приймання молока, сепарування та виробництво молока пастеризованого, кисломолочної продукції, масла та сметани;
• сирковий цех, у якому виготовляють кисломолочні сири;
• казеїновий цех, де проходить виробництво сирів твердих та казеїну;
• морозивний цех, у якому виробляють морозиво.
У склад виробничої інфраструктури підприємств молочної промисловості, як правило, входять допоміжні цехи, які зайняті обслуговуванням процесу переробки молока. До таких підрозділів можна віднести такі структурні одиниці:
 лабораторія, до функцій якої входить оцінка якості заготовленого молока, готової продукції та виготовлення заквасочних бактерій;
 котельня, до завдань якої входить опалення виробничих й адміністративних приміщень, подача пари та теплої води, що використовуються у технологічному процесі;
 компресорна, основним завданням якої є охолодження сировини та напівфабрикатів на різних стадіях технологічного процесу;
 енергетична служба, що зайнята підтриманням у належному стані та ремонтом системи електропостачання;
 ремонтно-механічна служба, що призначена для підтримання основних виробничих фондів у належному стані.
Таким чином, облік процесу виробництва повинен забезпечувати облік витрат за підрозділами основного виробництва та виробничої інфраструктури. Облік витрат за центрами відповідальності можна проводити на рахунках 23 „Виробництво” і 91 ”Загальновиробничі витрати”, за субрахунками визначеними для кожної структурної одиниці.
Сучасні підходи до організації діяльності зумовили проведення реорганізації структури більшості провідних підприємств для оптимізації процесів господарської діяльності.
Адекватність управлінського обліку особливостям управлінських запитів змушують його трансформуватися в облік за процесами.
Основними принципами, що використовуються у процесі реорганізації виробництва є:
об’єднання кількох робочих процедур у одну. Процедури, що виконувались різними співробітниками, були інтегровані у одну, що означає горизонтальне стискання процесу;
прийняття виконавцями самостійних рішень – вертикальне стискання процесу;
перехід від функціональних підрозділів до команд процесів діяльності.
Особливостями технології виготовлення молочних продуктів зумовлена побудова організаційної та технологічної структури виробництва за процесами (виготовлення окремих груп продуктів на різних лініях).
Поряд із цим інфраструктура підприємств молочної промисловості побудована за лінійною моделлю управління із великою кількістю різноманітних відділів і спрощеними функціями окремих працівників. Прикладом є механічний цех, до функцій якого входить обслуговування виробничого обладнання у цілому, або ж лабораторія, окремі працівники якої виготовляють кисломолочні бактерії, оцінюють якість прийнятого молока та готової продукції.
Зміна структури підприємства-переробника молока полягає в поділі основного виробництва та його інфраструктури на блоки, орієнтовані на виготовлення окремих груп продуктів. У межах одного блоку проходить об’єднання основних виробничих та обслуговуючих функцій. До функцій, закріплених за блоком, входить безпосередньо виробництво продукції, обслуговування технологічних ліній, оцінка якості продукції. При організації виробництва за процесами виділення окремих підрозділів інфраструктури, що обслуговують виробничий процес у цілому, не передбачається. Функції таких підрозділів закріплюються за працівниками окремих блоків.
О.Горилей наведено такі позитивні результати організації підприємств за процесами:
• покращується управління за рахунок чітко визначеної відповідальності меншої кількості людей, котрі виконують операції;
• мінімізується кількість узгоджень;
• зменшується кількість перевірок, збоїв, помилок і відповідно відпадає необхідність проводити роботу з їх усунення.
Відображення в обліку організаційних та технологічних особливостей виробництва можливе у випадку застосування елементів обліку витрат за функціями (видами діяльності).
В основі обліку витрат за функціями є спроба відобразити точніше у собівартості продукції рівень непрямих витрат, пов’язаних з обслуговуванням виробництва. При розробці методики її автори відштовхувались від моделі ланцюга вартості. Основний принцип, який випливає з теорії ланцюга вартості, – продукти не є безпосередніми чинниками витрат, вони потребують виконання певних видів діяльності, робіт, які, споживаючи ресурси, спричиняють виникнення витрат. Тому головна мета – контролювати чинники витрат, а не самі витрати. Інакше кажучи, управляти витратами означає управляти операціями, що їх зумовили. Такі витрати повинні оцінюватись з огляду на весь процес створення вартості продукції на підприємстві.
Американський економіст Купер класифікував виробничі види діяльності (функції) в ієрархічній послідовності:
- види діяльності на рівні одиниці продукції;
- види діяльності на рівні партії продукції;
- види діяльності на рівні забезпечення виробництва продукту;
- види діяльності на рівні забезпечення функціонування виробництва в цілому.
Види діяльності на рівні одиниці продукції проводяться кожен раз, коли випускається одиниця продукції. Такі види діяльності споживають ресурси пропорційно кількості одиниць випущеної продукції. Витрати цієї категорії включають витрати на працю основних працівників, основні виробничі матеріали, енергію та інші змінні прямі витрати.
Витрати на види діяльності на рівні партії продукції залежать від кількості випущених партій, але є спільними для усіх одиниць продукції, що входять у партію. Таким чином, витрати на ресурси, що споживаються окремими партіями виробів, не залежать від кількості виробів, які входять у одну партію, чи від тривалості виробництва партії продуктів.
Види діяльності на рівні забезпечення виробництва окремого виду продукції виконуються для того, щоб забезпечити виробництво окремих видів продукції. Витрати на види діяльності на рівні забезпечення випуску продукту провадяться незалежно від кількості продукції чи партій, що виготовляється, але витрати на них, як правило, із збільшенням кількості видів продукції зростають.
Види діяльності на рівні забезпечення функціонування виробничої структури – це види діяльності для підтримки базового виробничого процесу на підприємстві. Ці види діяльності провадяться для підтримання функціонування організації у цілому і є спільними для всієї продукції, що випускається на підприємстві.
Особливості технології переробки молока, а саме масовість та безперервність виробництва окремих видів продукції (масло, сметана, пастеризоване молоко, казеїн, морозиво) або групи виробів (кисломолочна продукція, кисломолочний сир, твердий сир) на окремих виробничих лініях, структурна організація виробничого процесу за основними виробничими цехами, потребують виділення таких видів діяльності:
- види діяльності на рівні одиниці продукції;
- види діяльності на рівні партії продукції;
- види діяльності на рівні забезпечення виробництва продукту;
- види діяльності на рівні забезпечення виробництва групи продуктів;
- види діяльності на рівні забезпечення функціонування виробничого підрозділу;
- види діяльності на рівні забезпечення функціонування виробничої структури.
Виділення видів діяльності на рівні забезпечення виробництва групи продуктів пояснюється наявністю спільних операцій для групи виробів. До таких видів діяльності можна віднести витрати на утримання виробничої лінії.
Пропонується перелік видів діяльності з відповідними їм процесами діяльності і базами розподілу (табл.1.)

Таблиця 1. Групування виробничих процесів та баз розподілу відповідно до видів діяльності
Таблиця 1. Групування виробничих процесів та баз розподілу відповідно до видів діяльності


Облік витрат за функціями можна назвати також обліком витрат за вертикаллю. Кожен із рівнів видів діяльності (рухаючись від першого до шостого) – це сходинка догори в ієрархії виробничих процесів. Облік витрат за видами діяльності в основному охоплює організаційні особливості процесу виробництва, які будуються на врахуванні особливостей технології переробки.
Урахування особливостей виключно технологічної частини процесу виробництва можна відобразити, побудувавши облік за горизонталлю. Такому обліку відповідатиме поділ власне процесу виготовленого продукту або групи продуктів на частини (переділи).
Основне завдання побудови обліку витрат за переділами є поділ виробничого процесу на переділи, які є завершеною частиною (фазою, стадією) виробничого процесу. Їх виділення в управлінському обліку проводиться під впливом потреби персоналу підприємства в отриманні інформації про виробничі витрати конкретних операцій чи груп операцій технологічного процесу.
Увесь технологічний процес виробництва продукції необхідно поділити на зони. На межі виділених зон установлюють центри збору інформації про витрати попередньої зони.
У логістиці технологічну сторону процесу виробництва поділяють на дві зони буферну та технологічну. Основний критерій, що відрізняє буферні та технологічні зони, зосереджений у питанні: чи знаходяться предмети праці в стаціонарному стані чи приведені у рух? Встановлюють пункти зчитування і передачі інформації у всіх місцях розташування предметів праці. Як правило, такі пункти рекомендується організовувати на межі між буферними та технологічними секціями виробництва.
Процес переробки молока практично не містить буферних зон. Якщо продукт переробки і знаходиться у стаціонарному стані, то це тільки у випадку сквашування або ж дозрівання сумішей. Таку операцію також не можна вважати буферною зоною, оскільки під час неї сировина, що переробляється, змінює свої якісні властивості на нові.
Тому пункти зчитування та передачі інформації рекомендується нами розташовувати в зонах передачі продукту переробки із одних технологічних операцій на інші. До таких технологічних операцій можна віднести приймання молока, зважування, сепарування, пастеризацію, нормалізацію, охолодження, підігрів, сквашування, гомогенізацію, перемішування, промивання та розфасовку. Забезпечення обліку витрат за кожною із цих операцій приведе до надзвичайної трудомісткості облікового процесу, накопичення великої кількості даних, які дуже важко, неможливо або й недоцільно перетворювати на інформаційний ресурс.
Для спрощення обліку витрат рекомендується встановити переділи для групи операцій, які є спільними для виду продукції, групи продуктів чи усієї продукції. Тому для обліку витрат процесу переробки молока пропонується виділити такі переділи:
- приймання молока - операція, що притаманна технологічним процесам виробництва усіх видів продукції;
- сепарування - операція, яка необхідна для виготовлення пастеризованого молока, кисломолочної продукції, сметани, масла, кисломолочних сирів, твердих сирів, казеїну;
- виготовлення із напівфабрикатів, отриманих на попередніх стадіях переробки, кінцевих продуктів.
Модель обліку процесу переробки молока має вигляд матриці, за вертикаллю якої розміщені види діяльності, а за горизонталлю – переділи. На рис. 2. наведено групування витрат за видами діяльності та переділами. Як видно з рисунка, відсутні витрати за переділами приймання молока та сепарування на рівні таких видів діяльності, як забезпечення виробництва продукту та групи продуктів. Витрати за видами діяльності на рівні забезпечення функціонування виробничого підрозділу та виробничої структури розподіляються на витрати кожного з переділів.
Отже, модель обліку виробництва молочної продукції дозволяє у спрощеному вигляді зобразити процес проходження сировиною різних технологічних стадій від її приймання до отримання кінцевого продукту, тобто відтворити горизонтальне переміщення молока, та одночасно показати адміністрування виробничим процесом від найнижчого щаблю ієрархії у процесах, а саме діяльністю на рівні одиниці продукції, до охоплення управлінням виробничої діяльності у цілому.
Як зазначалось вище, процес обліку краще будувати на кібернетичній основі з виділенням трьох стадій: вхід, процес, вихід (рис.3 ). На вході у модель обліку витрат виробництва молочних продуктів знаходяться дані, які потребують певної обробки. Такі дані представляють витрати матеріальних, трудових або інших ресурсів. Характер витрат зумовлений причинами їх виникнення, тому на вході в модель витрати можна класифікувати за способом віднесення до об’єктів обліку та динамікою.

Рис.2. Групування витрат процесу переробки молока за видами діяльності та переділами
Рис.2. Групування витрат процесу переробки молока за видами діяльності та переділами


Рис. 3. Процес перетворення інформації в системі управлінського обліку виробничих витрат
Рис. 3. Процес перетворення інформації в системі управлінського обліку виробничих витрат


Інформація, що отримана на вході, повинна пройти належну обробку для отримання адекватного інформаційного ресурсу потребам персоналу підприємства. Перетворення її проходить кілька етапів, на першому з яких відбувається групування витрат за центрами відповідальності, переділами, процесами та видами діяльності.
Багатовекторність потреб у інформації (за центрами відповідальності, переділами, видами діяльності, процесами, динамікою) вимагають використання великої кількості рахунків. У межах рахунків бухгалтерського обліку це можна зробити, використовуючи можливості спеціального програмного забезпечення, що дозволяє вести багато груп аналітичних рахунків. Інформацію про центри відповідальності можна об’єднати на субрахунках синтетичних рахунків, а переділи, процеси або види діяльності – у „довідники” аналітичних рахунків, що дозволить краще організувати синтетичний і аналітичний обліки.
Перехід від довідника аналітичних рахунків вищого рівня до нижчого проходить в напрямку деталізації інформації. Поряд з цим можна відзначити основну закономірність групування інформації на облікових рахунках: в першу чергу проходить структурування витрат за організаційними характеристиками (центрами відповідальності) на субрахунках до рахунків 23 „Виробництво” та 91 „Загальновиробничі витрати”; далі – за технологічними характеристиками організації виробничого процесу (видами діяльності, переділами, процесами) на аналітичних рахунках І, ІІ і ІІІ порядку; і на останньому щаблі ієрархії аналітичних рахунків знаходиться збір інформації про витрати за їх динамікою, що дозволяє простежити причинно-наслідковий характер використання ресурсів підприємства у їх співвідношенні з організаційно-технологічними особливостями виробничого процесу. Останній рівень аналітичних рахунків передбачає перенесення характеристик вхідної інформації через процес її обробки до виходу. Це потрібно для належного формування релевантних даних для потреб персоналу підприємства на виході з облікового процесу.
У кінці облікового періоду проводиться розподіл загальновиробничих витрат та визначення остаточних витрат ресурсів за підрозділами, переділами, процесами, продуктами. Тому наступні етапи процесу обліку витрат передбачають розподіл витрат за причинно-наслідковим характером.
Адекватність моделі обліку виробничих витрат технологічній та структурній організації процесу виробництва дає можливість відобразити в обліку реальну картину споживання продуктом ресурсів підприємства під час його виробництва. Відповідно інформаційний ресурс, який отримується на виході кібернетичної моделі управлінського обліку процесу виробництва, відтворюватиме інформацію про витрати ресурсів, що понесені для виготовлення певних видів продукції, виконання певних процесів, ведення виробничої діяльності.