Анализ финансовой отчетности

Витрати на передпродажну підготовку і збут у бухгалтерському та податковому обліку магазину

Значення правильного розподілу витрату бухгалтерському обліку підприємства не можна недооцінювати хоча б тому, що він щільно пов'язаний з податковим обліком. І це стосується всіх сфер життєдіяльності будь-якого підприємства. Судіть самі — формуючи первинну вартість запасів з метою податкового обліку, спираються на бухгалтерські правила. Тому надзвичайно важливо розрізняти витрати, що складають балансову вартість запасів, адміністративні витрати, витрати на збут та інші витрати. Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (далі - Закон про прибуток) не розшифровує терміна "балансова вартість запасів", тому на практиці керуються П(С)БО 9 "Запаси". А будь-яка неточність у первинній вартості запасів може спотворити податкові зобов'язання з податку на прибуток підприємства. Адже саме їх балансову вартість, що опинилася у валових витратах, перераховують за п. 5.9 Закону про прибуток. Далі отриманий результат впливає на валовий доход або витрата і, зрозуміло, на податкові зобов'язання з податку на прибуток.

І врахуйте: бухгалтерські правила можна застосовувати тільки з урахуванням Закону про прибуток, адже багато чого з того, що в бухобліку входить до витрат повністю, у податковому обліку обмежено. Приклад? Витрати на деякі види реклами, страхування, гарантійний ремонт.

Про податковий облік ми поговоримо докладно нижче, а зараз розберемося, з чого складаються витрати на збут у бухгалтерському обліку.

Для цього заглянемо в п. 19 П(С)6О 16 "Витрати".

У ньому сказано таке: витрати на збут включають витрати, пов'язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), а саме:
— витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції;
— витрати на ремонт тари;
— оплата праці і комісійні винагороди продавцям, торговим агентам і працівникам підрозділів, що забезпечують збут;
— витрати на рекламу і дослідження ринку (маркетинг);
— витрати на передпродажну підготовку товарів;
— витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом;
— витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов'язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, опалення, освітлення, охорона);
— витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані із транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки;
— витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;
— витрати на страхування призначеної для подальшої реалізації готової продукції (товарів), яка зберігається на складі підприємства;
— витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів (філій, представництв) підприємства;
— інші витрати на збут продукції, товарів, робіт, послуг.

Крім перелічених, до витрат на збут в торговельних організаціях відносять витрати обігу, за винятком адміністративних, інших операційних та фінансових витрат, наведених у п. п. 18, 20і27П(С)БО 16.

Обліковують витрати на збут на однойменному рахунку 93. Дуже добре і докладне розшифрування витрат на збут ви знайдете у Методичних рекомендаціях з формування складу витрат і порядку їх планування в торговельній діяльності, затверджених наказом Мінекономіки України від 22.05.02 р. № 145. Ми ж зупинимося лише на найцікавіших їх видах (або прямо не названих у П(С)БО 16, або таких, що вимагають розшифрування), а заодно розкажемо про податковий облік цих затрат.

Як ми вже згадували, дуже важливо відокремити витрати на збут від інших витрат, при цьому спрямовувати їх до валових потрібно з урахуванням вимог Закону про прибуток.

Так, витрати платника податку на забезпечення найманих працівників спеціальним одягом, взуттям, обмундируванням далеко не завжди знайдуть собі пристановище у валових повністю. Обмеження зафіксовані в пп. 5.4.1 Закону про прибуток і п. 5 постанови КМУ "Про затвердження переліку заходів та засобів з охорони праці, витрати на здійснення і придбання яких включаються до валових витрат" від 27.06.03 р. № 994. У постанові № 994 сказано — таким витратам місце у валових лише в межах встановлених норм.

Типові галузеві норми безкоштовної видачі спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту працівникам державної торгівлі, затверджені постановою Державного комітету СРСР з праці і соціальних питань, Президії Всесоюзної Центральної Ради Професійних Спілок від 20.02.80 р. № 43/п-2. Нехай вас не бентежить, що цей документ ще часів СРСР. Відповідно до постанови Верховної Ради України "Про порядок тимчасової дії на території України окремих актів законодавства Союзу РСР" від 12.09.91 р. № 1545-ХІІ доки не прийняті відповідні акти у законодавстві України, на території республіки застосовують акти законодавства Союзу РСР за умови, що вони не суперечать Конституції і законам України.

Підемо далі.

Поняття "операційна оренда нематеріальних активів" у податковому законодавстві вдень із свічкою не знайти. Швидше за все, йдеться про виплату роялті — платежів за користування або за надання права на користування яким-небудь авторським правом на літературні твори, твори мистецтва чи науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи Неї носіях інформації, відео- або аудіо-касети, кінематографічні фільми чи плівки для радіо або телевізійного мовлення; за придбання якого-небудь патенту, зареєстрованого знака на товари і послуги аботоргової марки, дизайну, секретного креслення, моделі, формули, процесу, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау) (п. 1.30 Закону про прибуток). Такі витрати відносять до валових, виходячи з пп. 5.4.2 Закону про прибуток.

Для витрат на опалення, каналізацію, електроенергію, прибирання, очищення приміщень, що використовуються для збуту, підстави необхідно шукати в пп. 5.2.1 Закону про прибуток.

Аналогічно і з миючими засобами, віниками, скатертинами, покривалами, а також послугами пралень та ін. Але не забувайте: до списання подібних цінностей (якщо це МНМА — до передачі в експлуатацію) їх вартість, що потрапила до валових витрат, слід перераховувати за п. 5.9 Закону про прибуток. Без усіх наведених вище витрат здійснення господарської діяльності підприємства неможливе, і Закон про прибуток їх не обмежує.

Зверніть особливу увагу— витрати на пакувальні матеріали, які використовують для зберігання, підсортування, обробки, упакування і фасування товарів (продукції), не збільшують первинної вартості запасів. Це значить, що їх перераховують згідно з пп. 5.9 Закону про прибуток окремо від товарів, починаючи з дня оприбуткування і до дати списання. А після списання упакований товар на складі перераховують без урахування даних матеріалів — вони вже у валових витратах. Також не потрібно думати, що у даному разі ми маємо справу з виробництвом, і упакований товар вважати готовою продукцією або незавершеним виробництвом. Це не так. У нас товари і їх первинна вартість після упакування залишається незмінною.

Собівартість реалізованих товарів визначають за П(С)БО 9 (див. п. 10 П(С)БО 16), а не за п. 11 П(С)БО 16.

До того ж не записують до первинної вартості товарів, а обліковують у складі витрат на збут:
— передпродажну підготовку товарів (продукції);
— плату за тимчасове зберігання товарів на складах сторонніх підприємств на дезінсекцію (знищення шкідливих комах) і дератизацію (знищення мишей, пацюків та інших гризунів), на створення спеціальних умов для зберігання товарів (продукції) (у тому числі штучного охолодження, газового середовища, активної вентиляції, різних видів випромінювання), утримання акваріумів і рибників тощо;
— витрати на оплату послуг сторонніх підприємств, пов'язаних з перевезенням товарів (збори за надання вагонів, зважування вантажів тощо) за договірною ціною або тарифами (тут і далі йдеться про транспортування вже куплених товарів, наприклад, про доставку його покупцеві або перевезення зі складу на склад або місце торгівлі);
— витрати на перевезення товарів (продукції) власним транспортом;
— витрати на пересилання товарів поштою (оплата згідно з тарифами, страховий збір за оцінку, вартість пакувальних матеріалів, повідомлень про вручення відправлень тощо).

Підкреслимо: якщо для перевезення використовують легковий транспорт, вартість пального фіксують у валових витратах тільки у розмірі 50% (пп. 5.4.10 Закону про прибуток).

Окремо хотілося б нагадати про витрати на рекламу.

Витрати на деякі види реклами обмежені пп. 5.4.4 Закону про прибуток.

Так, рекламні витрати на організацію прийомів, презентацій і свят, придбання і поширення подарунків, включаючи безкоштовну роздачу зразків товарів або безкоштовне надання послуг (виконання робіт), відносять до валових у сумі не більше 2% від оподатковуваного прибутку за попередній звітний (податковий) рік.

Без будь-яких обмежень можна поповнити валові витратами на рекламу у пресі, теле- і радіопередачах, на видання ілюстрованих прейскурантів, каталогів, брошур, альбомів, проспектів, плакатів, афіш, рекламних листів, листівок.

А ось із витратами на оформлення світлової, щитової, комп'ютерної, транспортної та іншої зовнішньої реклами потрібно бути вкрай обережними. Якщо ви просто оплачуєте розміщення і виготовлення такої реклами, труднощів не буде. А ось коли ви купуєте об'єкт строком служби більше 365 днів і вартістю понад 1000 грн. (скажімо, рекламний щит), у валових витратах його вартості місця немає. Доведеться амортизувати, оскільки це об'єкт основних фондів (див. пп. 8.2.1 Закону про прибуток).

Схожі проблеми можуть виникнути і з витратами на оформлення вітрин, виставок-продажів, кімнат, де знаходяться зразки товарів (продукції). Справа в тому, що подібні роботи часто проводять у рамках ремонту (поліпшення) об'єктів ОФ, тоді для отримання права на валові витрати потрібно буде керуватися пп. 8.7.1 Закону про прибуток. Як ви знаєте, він дозволяє відносити до валових будь-які витрати на поліпшення ОФ, що підлягають амортизації, у тому числі витрати на поліпшення орендованих ОФ, у сумі, що не перевищує 10% сукупної балансової вартості всіх груп ОФ станом на початок такого звітного періоду.

Витрати, що перевищують зазначену суму, розподіляють пропорційно до суми фактично зазнаних витрат на поліпшення ОФ груп 2, 3, 4 або окремих об'єктів ОФ групи 1 і збільшують балансову вартість ОФ відповідних груп або окремих об'єктів ОФ групи 1 станом на початок розрахункового кварталу.

Популярні витрати на проведення маркетингових заходів (дослідження ринку, конкурентних переваг, перспектив розвитку товарного асортименту) фіксують у валових без обмежень. Хотілося б зауважити, що така діяльність не вимагає ліцензій, свідоцтв, дозволів та ін. Досить підтвердити дані витрати укладеним договором, платіжними дорученнями, актами виконаних робіт. При бажанні додають звіт про виконані роботи або будь-який інший документ, що розкриває суть договору і результати виконаних робіт, — вони не завадять (див. постанови Вищого господарського суду України від 12.05.05 p., справа № З/ 346; від 21.04.05 р., справа № 17/105; від 24.03.05 р., справа № 25/276; від 02.02.05 p., справа № 05/5-28/1961-28/217).

Також у бухобліку до витрат записують амортизацію (знос) власної інвентарної тари і тари-обладнання, витрати на її ремонт. У податковому обліку слід визначити, чи потрапляє тара під уже згадане визначення ОФ (пп. 8.2.1 Закону про прибуток). Якщо ні, то витрати на її ремонт й утримання підуть прямісінько до валових. У протилежному випадку знову доведеться звернутися до пп. 8.7.1 Закону про прибуток. Амортизація ОФ і валові витрати не мають нічого спільного: вона бере участь у формуванні об'єкта оподаткування самостійно. Норми і методи податкової амортизації відрізняються від бухгалтерських. Тара — об'єкт ОФ і, на наш погляд, повинна значитися у третій групі.

Витрати на очищення, прошивання, пропарювання (дезінфекцію), перевезення, завантаження і розвантаження порожньої тари у разі повернення її постачальнику або здачі підприємствам, які займаються збором тари, поміщають до валових без обмежень. Підстава? Усе той же пп. 5.2.1 Закону про прибуток.

Експортне мито, податок на рекламу та інші обов'язкові платежі потраплять до валових витрат за пп. 5.2.5 Закону про прибуток, витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом, — за його ж пп. 5.4.8.

А ось витрати на гарантійне обслуговування, ремонт і заміну товарів Закон про прибуток суворо обмежив 10% від сукупної вартості проданих гарантійних товарів, за якими строк гарантійного обслуговування ще не минув (пп. 5.4.3 Закону про прибуток).

Перелік груп технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, затверджений постановою КМУ "Про затвердження Порядку гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійної заміни технічно складних побутових товарів" від 11.04.02 р. № 506. Там само ви знайдете і порядок гарантійного ремонту (обслуговування), заміни.

Разом з тим ви зобов'язані вести окремий облік бракованих товарів, повернених покупцями, а також облік покупців, які одержали подібну заміну або послуги з ремонту (обслуговування), у Порядку обліку бракованих товарів, повернених покупцями, у разі здійснення гарантійних замін товарів, а також обліку покупців, які одержали таку заміну або послуги з ремонту (обслуговування), затвердженому наказом ДПАУ від 27.06.97 р. № 203.

Ось, взагалі-то, і все. Повторимо, це не вичерпний перелік витрат на збут, а лише короткий огляд тих, які видалися нам найбільш цікавими. Тому рекомендуємо вам ближче ознайомитися з Методичними рекомендаціями № 145, зіставити їх із Законом про прибуток і бажаємо ніколи не помилятися.
Дмитро Ковальов