Анализ финансовой отчетности

Ремонт орендованого у фізособи авто: чи утримувати податок

До нас досить часто звертаються підприємства та підприємці, які орендують у фізосіб автомобілі (і не тільки), а згодом проводять їх технічне обслуговування, поточний та капітальний ремонти, а інколи навіть модернізацію (поліпшення). А звертаються вони із запитанням: чи треба із вартості проведеного ремонту (технічного обслуговування чи поліпшення) утримувати податок з доходів? Сьогодні до вашої уваги — витяг із листа ДПА у м. Києві від 10.04.06 р. № 250/10/31 -106, який стосується даного запитання (див. стор. 27). Далі ми проаналізуємо сказане податківцями та висловимо власну позицію щодо утримання податку з доходів з вартості зазначених витрат орендодавця. Поточний ремонт і технічне обслуговування Даючи відповідь на вищезгадане запитання, податківці дійшли висновку: вартість поточного ремонту та технічного обслуговування не можна розглядати як доход фізособи-орендодавця. Однак зауважили: доходом не є вартість технічного обслуговування та ремонту, здійсненого орендарем згідно з Положенням про технічне обслуговування і ремонт дорожніх засобів автомобільного транспорту, затвердженим наказом Міністерства транспорту України від 30.03.98 р. № 102 (далі— Положення № 102), та в межах строку дії договору оренди.

При цьому вони посилаються на те, що обов'язок підтримувати транспортний засіб у належному технічному стані ст. 776 Цивільного кодексу України (далі — ЦКУ) покладає саме на орендаря.

Що ж, ми повністю згодні.

Капітальний ремонт
Витрати на капітальний ремонт (далі — КР) податківці майже обійшли увагою. Вони лише наголосили, що вартість КР треба зараховувати в рахунок сплати орендних платежів або її має відшкодувати орендодавець.

Давайте подивимось, що з цього приводу говорить ст. 776 ЦКУ. У ній наголошено: капремонт речі, переданої у найм, провадиться наймодавцем за його рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом. А коли наймодавець не зробив КР речі і це перешкоджає її використанню відповідно до призначення та умов договору, наймач має право відремонтувати її та зарахувати вартість ремонту в рахунок плати за користування річчю, або вимагати відшкодування вартості ремонту чи розірвання договору та відшкодування збитків.

Отже, наймач може проводити КР, коли:
1) у договорі це не передбачено і діють норми ст. 776 ЦКУ;
2) у договорі прямо передбачено, що він може зробити його із наступним відшкодуванням вартості КР (у тому числі зарахувавши вартість ремонту в рахунок плати за користування річчю);
3) у договорі зафіксовано обов'язок проведення КР саме орендарем.

Із першим та другим варіантом усе зрозуміло — ніякого доходу у фізособи тут просто не може бути, адже орендодавець відшкодовує вартість КР. А чи не буде виступати доходом орендодавця вартість КР у третій ситуації?

На жаль, податківці про такий варіант навіть не згадали. На наш погляд, доходу не повинно бути. Справа ось у чому. Пункт 1 ст. 785 ЦКУ передбачає: у разі припинення договору найму наймач зобов'язаний негайно повернути наймодавцеві річ у стані, в якому її одержано, з урахуванням нормального зносу або у стані, який було обумовлено в договорі. Тож якщо для приведення автомобіля до необхідного стану знадобиться КР, то доходу у фізособи не буде.

Ще один аргумент на користь неоподаткування візьмемо із визначення терміна "капітальний ремонт", наведеного у Положенні № 102: "ремонт, який виконується для відновлення справності та повного або близького до повного відновлення ресурсу виробу із заміною чи відновленням будь-яких частин, утому числі базових (виділено авт. — в. Н.) Отже, під КР розуміють відновлення справності та ресурсу автомобіля, і про поліпшення об'єкта тут не йдеться. А тому доходу бути не може.

Так само доход не виникає, якщо автомобіль після КР продовжує використовувати орендар.

А чи можлива взагалі ситуація, коли у наймодавця виникне доход у разі проведення ремонту наймачем? Так, можлива.

Доход у наймодавця може виникнути, якщо наймач проведе КР за умов, коли:
а) обов'язку зробити це договір не передбачає (передбачає із наступним відшкодуванням);
б) не вимагатиме відшкодування його вартості наймодавцем під час повернення авто.

Уданому випадку наймач фактично прощає борг наймодавця, який за ЦКУ мав би відшкодувати вартість КР. Виникнути такий доход може тільки під час повернення об'єкта оренди (у нашому випадку— автомобіля) орендодавцю. Адже виходячи із визначення терміна "доход", наведеного у п. 1.2 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" від 22.05.03 p. № 889-IV, доход виникає тоді, коли платник податку одержує у власність суму будь-яких коштів, вартість матеріального і нематеріального майна, інших активів що мають вартість, або названі суми нараховано на його користь.

Поліпшення об'єкта оренди
Йтиметься про ще одну ситуацію, коли виникатиме доход. До речі, про неї у листі податківців взагалі не згадується, хоча погодьтеся, вона варта уваги.

Звернемося до ст. 778 ЦКУ. Тут сказано: поліпшення можливе виключно за наявності згоди наймодавця. Та сама стаття говорить: коли поліпшення можуть бути відокремлені від об'єкта найму без його пошкодження, наймач має право їх вилучити. Якщо поліпшення відбулось за згодою наймодавця, наймач вправі відшкодувати вартість витрат або зарахувати їх у рахунок плати за користування річчю. І тільки якщо наймач без згоди наймодавця зробив поліпшення, які не вийде відокремити без шкоди для речі, йому доведеться забути про відшкодування їх вартості (п. 5 ст. 778 ЦКУ).

Що ж таке поліпшення? Це модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо, що приводить до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об'єкта (таке визначення можна вивести із п. 14 П(С)БО 7 "Основні засоби").

Звідси робимо висновок: оподатковуваний доход у фізособи-наймодавця з'явиться тоді, коли йому повернуть поліпшений автомобіль, а наймач при цьому або не вимагатиме відшкодування витрат на поліпшення (втому числі в рахунок орендної плати), або не матиме на нього права (п. 5 ст. 778 ЦКУ). Тоді наймач як податковий агент повинен застосувати п. 3.4 Закону про доходи до залишкової вартості поліпшення, аби визначити розмір доходу наймодавця та утримати з названого доходу податок заставкою 13%.

Ми вважаємо, що доход виникне саме у розмірі залишкової вартості поліпшення, адже затрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди, що приводять до збільшення майбутніх економічних вигід, які первісно очікувалися від його використання, у бухгалтерському обліку відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів. Такі активи підлягають амортизації. Тому, на нашу думку, саме залишкова вартість, яка дорівнюватиме первісній вартості поліпшення мінус амортизація, має обкладатись податком з доходів.
Віктор Нагориш