Анализ финансовой отчетности

Розрахунки з працівниками

ЗАГАЛЬНІ ПОЛОЖЕННЯ Структура зарплати і прирівняних до неї виплат Зарплату працівникам нараховують за прийнятою на підприємстві формою оплати праці: відрядною (виходячи з виробітку, обсягу виконаних робіт) або погодинною (згідно з тарифними ставками і посадовими окладами). Можливі також комбіновані форми оплати праці. Для кожної категорії працівників можна передбачити свою форму і систему оплати праці. Наприклад, для адмінперсоналу — виходячи з місячних окладів, для робочих виробничого цеху — відповідно до обсягу виробленої ними продукції. Сума нарахованої зарплати працівнику за виконану місячну норму праці повинна бути більше встановленої законодавством мінімальної зарплати, а на підприємствах — учасниках генеральної (галузевої) угоди — не менше розміру, встановленого в такій угоді (докладніше про це читайте в газеті "все про бухгалтерський облік" № 20 за 2006 рік, стор. 6).

Фонд оплати праці складається з (п. 1.3 Інструкції № 5):
— фонду основної зарплати;
— фонду додаткової зарплати;
— інших заохочувальних і компенсаційних виплат.

В Інструкції № 5 наведено і перелік виплат найманим працівникам, які не входять до фонду оплати праці (розділ 3). Сюди, зокрема, відносять оплату тимчасової непрацездатності, допомоги за рахунок Фонду соціального страхування, надбавки (польове забезпечення) за роз'їзний характер робіт, вихідну допомогу, наднормативні добові, матдопомогу разового характеру, оплату навчання працівників, грошове забезпечення військовослужбовців та деякі інші виплати.

Включення (невключения) тієї чи іншої виплати до фонду оплати праці впливає на оподаткування, порядок відображення в бухобліку, а також на розрахунок середньої зарплати.

Нарахування виплат виходячи із середньої зарплати
Існують виплати працівникам, які розраховують виходячи із середньої зарплати. Так, розмір допомоги за соціальним страхуванням (оплата перших п'яти днів непрацездатності, допомога з непрацездатності, у зв'язку з вагітністю та пологами) визначають на підставі Порядку № 1266 (див. газету "Все про бухгалтерський облік" № 51 за 2006 рік). Розрахунковим періодом є 6 календарних місяців (з 1-го по 1 -є число), що передують місяцю, в якому стався страховий випадок.

Інші виплати розраховують, керуючись Порядком № 100. Для оплати щорічних відпусток, додаткових відпусток у зв'язку з навчанням, творчих відпусток, додаткових відпусток працівникам, які мають дітей, компенсацій за невикористану відпустку середню зарплату обчислюють виходячи із заробітку за останні 12 календарних місяців або менший фактично відпрацьований період (з 1-го по 1-е число повних відпрацьованих місяців). Про розрахунок відпускних читайте в газеті "Все про бухгалтерський облік" № 44 за 2006 рік).

Для оплати службових відряджень, вимушених прогулів, вихідної допомоги та інших виплат середню зарплату розраховують за останні два календарних місяці роботи. Порядок розрахунку цих виплат ви знайдете в газеті "Все про бухгалтерський облік" № 51 за 2006 р.

ОПОДАТКУВАННЯ ЗАРПЛАТИ
Податок на прибуток
Відповідно до пп. 5.6.1 Закону про прибуток до валових витрат відносять витрати на оплату праці працівників, які включають витрати на виплату основної і додаткової зарплати, а також інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок у вигляді премій, заохочень, відшкодування вартості товарів (робіт, послуг), витрати на виплату авторських винагород і виплат за виконання робіт (послуг), за договорами цивільно-правового характеру, будь-які інші виплати у грошовій або натуральній формі, встановлені за домовленістю сторін (крім сум матдопомоги, звільненої від оподаткування Законом про доходи).

Тобто до валових витрат включають суму нарахованої зарплати (без вирахування внесків, утримуваних з працівників).

Податок з доходів
Доходи у вигляді зарплати оподатковують за ставкою 13% (з 01.01.07 р. — 15%). Податок з доходів утримують за формулою:

ПДФО = (ЗПнар - Всс - ПСП) х 13%,

де: ПДФО — податок з доходів фізичних осіб;
ЗПнар — сума нарахованої зарплати;
Всс — суми утриманих з працівника внесків до Пенсійного фонду і фондів соціального страхування;

ПСП — сума податкової соціальної пільги (якщо працівник має на неї право).

У загальному випадку працівнику належить ПСП, якщо його зарплата в місяць не перевищує суми, рівної прожитковому мінімуму, що діє для працездатної особи на 1 січня звітного року, помноженому на 1,4 і округленому до найближчих 10 грн. (у 2006 році — 680 грн. на місяць). ПСП застосовують тільки до доходу у вигляді зарплати.

Податок з доходів, що виплачуються працівнику у вигляді додаткового блага (якщо такі виплати підлягають оподаткуванню), розраховують просто: множать суму доходу на 13%. Перелік виплат, що не обкладаються податком з доходів, наведено у п: 4.3 Закону про доходи.

Якщо доходи нараховують працівнику у негрошовій формі, то об'єкт оподаткування визначають за вартістю такого нарахування, помноженою на коефіцієнт (К), керуючись звичайними цінами. Коефіцієнт розраховують за формулою:

К=100:(100-Сп),

де Сп — ставка податку для даних доходів на дату нарахування.

При ставці податку 13% К = 1,149425, при ставці податку 26%-1,351351.

Припустимо, працівнику надають безкоштовну путівку вартістю 1000 фн. Тоді об'єкт оподаткування, який визнають доходом працівника, дорівнює 1149,43 грн. (1000 х 1,149425), а податок з доходів — 149,43 грн. (1149,43 грн. х 13%).

Внески на соціальне страхування
Тут базою для оподаткування служать виплати, що входять до фонду оплати праці, з яких утримують податок з доходів. До того ж внесками до Пенсійного фонду, крім зарплати, обкладають також оплату перших п'яти днів тимчасової непрацездатності, допомогу з непрацездатності і виплати громадянам за роботи (послуги) за цивільно-правовими договорами.

Внески утримують у межах встановленої законодавством суми. У 2006 році вона становить 10 прожиткових мінімумів для працездатних осіб: з січня по березень — 4830 грн., з квітня по вересень — 4960 грн., з жовтня по грудень — 5050 грн.). Ставки соцвнесків, базу для їх нарахування та утримання, а також строки сплати ви знайдете в газеті "Все про бухгалтерський облік" № 32 за 2006 рік.

Виплата зарплати в натуральній формі та продаж товарів у рахунок зарплати
Слід відрізняти виплату зарплати в натуральній формі від продажу товарів працівникам у рахунок зарплати.

Продаючи товари в рахунок зарплати, роботодавець включає до валових витрат суму нарахованої працівникам зарплати на підставі пп. 5.6.1 Закону про прибуток. При цьому у підприємства виникають валові доходи на суму проданих товарів (робіт, послуг) за звичайними цінами, оскільки продаж здійснюється особам — неплатникам податку на прибуток (пп. 7.4.3 Закону про прибуток).

Крім того, у підприємства виникають податкові зобов'язання з ПДВ виходячи з договірних цін, але не нижче звичайних (п. 4.1 Закону про ПДВ).

Якщо підприємство нараховує зарплату працівникам у натуральній формі, то потрібно враховувати ось що: згідно з п. 3.4 Закону про доходи об'єкт оподаткування визначають за звичайною ціною на такі товари (роботи, послуги), помноженою на коефіцієнт 1,149425 (при ставці податку з доходів — 13%).

Отримана сума буде базою обкладення внесками до Пенсійного фонду та інших фондів соціального страхування. Причому, як зазначено у ст. 23 Закону про оплату праці, нараховують зарплату за собівартістю таких товарів (робіт, послуг). Головне — не забувати про ПДВ, який визначають за ціною операції, але не нижче звичайної. Ми вважаємо, що сума натурального доходу повинна складатися із собівартості продукції плюс ПДВ, обчислений за звичайними цінами (докладніше про це читайте в газеті "все про бухгалтерський облік" № 115 за 2004 р.).

Приклад
Зарплата працівника становить 1000 грн. і 50 кг картоплі за собівартістю (1 грн./кг). Звичайна ціна картоплі (ціна реалізації стороннім споживачам) — 2,40 грн./кг (у т. ч. ПДВ — 0,4 грн.). У валових витратах за пп. 5.6.1 Закону про прибуток необхідно показати суму нарахованої зарплати в розмірі 1070 грн. (1000 + 50 х 1 + 50 х 0,4). Об'єктом для нарахувань і утримань соцвнесків і податку з доходів буде сума, що дорівнює 1137,93 грн. (1000 + 50 х 2,4 х 1,149425).

Проведення розрахунків з працівниками в натуральній формі з позиції обкладення податком на прибуток і ПДВ є бартерною операцією. Тоді при цьому у підприємства утворюються валові доходи виходячи з вартості товарів, але не нижче звичайних цін, і податкові зобов'язання з ПДВ виходячи з цін, не нижче звичайних (пп. 7.1.1 Закону про прибуток і п. 4.2 Закону про ПДВ). Відповідно до даних нашого прикладу підприємство повинно відобразити 100 грн. (50х х 2,0) валового доходу і 20 грн. (50 х 0,4) зобов'язань з ПДВ.

Не забувайте про строки перерахування податку з доходів і соцвнесків при виплаті зарплати в натуральній формі:
— податок з доходів, внески на страхування на випадок безробіття, від непрацездатності, від нещасних випадків перераховують не пізніше наступного дня після виплати зарплати в натуральній формі;
— пенсійні внески (нарахування) — у день виплати натурального доходу;
— пенсійні внески (утримання) — не пізніше 20 календарних днів після закінчення місяця, в якому проведено нарахування.

Докладніше про строки перерахування ви дізнаєтеся з газети "Все про бухгалтерський облік" № 32 за 2006 рік.

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК
Розглядаючи бухоблік нарахування і виплати зарплати, слід звернутися до П(С)БО 26. Його п. п. 5 — 8 відносять зарплату, відпускні, лікарняні, премії та інші заохочувальні виплати до поточних виплат.

Суму нарахованої зарплати відображають за Кт субрахунка 661 "Розрахунки із заробітної плати" у кореспонденції з Дт рахунків:
23 — працівникам, зайнятим виробництвом продукції (наданням послуг);
91 — працівникам апарату управління цехами, ділянками;
92 — працівникам адміністративно-управлінського персоналу;
93 — працівникам, зайнятим збутом продукції (товарів, робіт, послуг);
949 — іншим працівникам (скажімо, зайнятим на об'єктах соціальної інфраструктури, що належать підприємству).

Підприємства, що використовують в обліку рахунки класу 8, показують нарахування зарплати через транзитний рахунок 81 "Витрати на оплату праці". При цьому в обліку записують:
Дт81 Кт661
Дт23,91,92,93,94Кт81


Рахунок 81 має такі субрахунки:
811 "Виплати за окладами і тарифами";
812 "Премії і заохочення";
813 "Компенсаційні виплати";
814 "Оплата відпусток";
815 "Оплата іншого невідпрацьованого часу";
816 "Інші витрати на оплату праці".

Виплати, які не потрапляють до фонду оплати праці (розділ 3 Інструкції № 5), нараховують за Кт 663 субрахунка в кореспонденції з рахунками 23, 91,92 і субрахунком 949. Якщо це допомога за соцстрахування — із субрахунком 652 "Розрахунки за соціальним страхуванням". При використанні рахунків класу 8 дані суми проходять транзитом через рахунок 84 "Інші витрати".

Утримання із зарплати працівників відображають за Дт 661 субрахунка в кореспонденції з Кт субрахунків 651, 652, 653 на суму соцвнесків і 641 "Розрахунки за податками"/"Податок з доходів фізичних осіб" на суму податку з доходів.

Суму нарахованих внесків на фонд оплати праці, що сплачуються підприємством за свій рахунок, відображають у витратах за Дт рахунків 23, 91, 92, 93 і 94 залежно від того, на зарплату яких працівників роблять нарахування. Нарахування внесків відображають за Кт субрахунка 651 — на суму внесків до Пенсійного фонду, 652 — на суму внесків до Фонду страхування від непрацездатності, 653 — на суму внесків до Фонду страхування від безробіття, 656 — на суму внесків до Фонду страхування від нещасних випадків. Підприємства, що застосовують рахунки класу 8, проводять суми нарахувань на фонд оплати праці транзитом через рахунок 82 "Відрахування на соціальні заходи", які має такі субрахунки:
821 "Відрахування на пенсійне забезпечення";
822 "Відрахування на соціальне страхування";
823 "Страхування на випадок безробіття"; 825 "Страхування від нещасних випадків".

Список використаних нормативно-правових актів:
1. Закон про доходи — Закон України "Про податок з доходів фізичних осіб" від 22.05.03 p. № 889-IV.
2. Закон про оплату праці — Закон України "Про оплату праці" від 24.03.95 p. № 108/95-BR
3. Порядок № 100 — Порядок обчислення середньої заробітної плати, затверджений постановою КМУ від 08.02.95 р. №100.
4. Порядок № 1266 — Порядок обчислення середньої заробітної плати (доходу) для розрахунку виплат за загальнообов'язковим державним соціальним страхуванням, затверджений постановою КМУ від 26.09.01 р. №1266.
5. Інструкція № 5 — Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.04 р. №5.
6. П(С)БО 26 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 26 "Виплати працівникам", затверджене наказом Мінфіну України від 28.10.03 р. №601.