Анализ финансовой отчетности

Головне не форма ВМД, а її зміст: порядок дій митниці при непогашенні податкових зобов 'язань

Новоспечений документ затвердив Порядок підготовки повідомлень і Порядок дій митниці при несвоєчасному погашенні податкових зобов'язань платниками податків. Згадані документи, як сказано у преамбулі наказу, розроблено на виконання ст. ст.2,4 — 7, 16 і 17 Закону №2181. І перш ніж приступити до аналізу новозатверджених Порядків, наведемо:
1) низку термінів із Закону №2181 (вони допоможуть нам не тільки розібратися в нюансах застосування цих митних нормативів, але й у цілому переконатися в їх правомочності);
2) стислий зміст деяких статей Закону № 2181, на які посилається наказ ДМСУ від 11.05.06 р. № 370.
Отже, почнемо. Податковим називають зобов'язання платника податків сплатити до бюджету або державних цільових фондів суму коштів у порядку та у строки, визначені Законом №2181 або іншими законами України (п. 1.2). Податковий борг (недоїмка) — податкове зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), самостійно узгоджене платником податків або узгоджене в адміністративному або судовому порядку, але не сплачене у встановлений строк, а також пеня, нарахована на суму податкового зобов'язання (п. 1.3 Закону №2181). Податкова декларація, розрахунок (далі — податкова декларація) — документ, який платник податків подає до контролюючого органу в строки, передбачені законодавством, на підставі якого відбувається нарахування та/або сплата податку, збору (обов'язкового платежу) (п. 1.11 Закону №2181).

Про що говориться у статтях 2, 4 — 7, 16 і 17 Закон № 2181, які нас цікавлять?

Його ст. 2 дає перелік контролюючих органів (сюди входять регіональні митниці й митниці, далі — митниця), а також описує їх права (це — перевірка своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), віднесених до їх компетенції). Відомо, що митниця (за пп. 2.1.1 Закону № 2181) контролює сплату:
1) акцизного збору і ПДВ, включаючи ситуації, коли обов'язок з їх стягнення чи контролю законодавчо покладено на податкові органи;
2) ввізного та вивізного мита, інших податків і зборів, що справляються при ввезенні (пересиланні) товарів і предметів на митну територію України або при їх вивезенні (пересиланні) з митної території України.

Щодо п. 1 напрошується такий приклад. Як сказано у п. 3.1 Порядку контролю № 109/188, платник податків, що ввіз (переслав) із-за митного кордону України товари, при митному оформленні яких було надано пільги, у тому числі зі сплати акцизного збору і ПДВ, за умови їх цільового використання зобов'язаний надати митниці і податковому органу звіт про напрямок використання таких товарів (Порядком контролю № 109/188 форму такого звіту не передбачено. — Прим. авт.).

Причому контроль за цільовим використанням товарів проводять податкові органи, які при виявленні фактів порушення зазначеної вище умови самостійно визначають суму податкового зобов'язання, зокрема з ПДВ, і застосовують штрафні санкції і пеню за Законом № 2181. Зауважимо: у п. 4.2 Закону № 2181 немає прямої вказівки на те, що нецільове використання товарів може бути причиною для самостійного нарахування зобов'язань податковим органом. Або використання товарів, ввезених на пільгових умовах, за нецільовим призначенням хтось вважає заниженням податкових зобов'язань?

А що ж робить митниця, яка оформила товари, використані не за цільовим призначенням? Вона (спираючись на інформацію податкового органу про факт нецільового використання) накладає на підприємство-порушника штраф у розмірі від 200 (3400 грн.) до 500 (8500 грн.) НМДГ (ст. 354 "Використання товарів, стосовно яких надано пільги щодо сплати податків і зборів, в інших цілях" МКУ).

Треба враховувати і такий нюанс: перевірка митницею системи звітності та обліку товарів, що переміщаються підприємствами через митний кордон України, а також своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати ними податків і зборів, що справляються при митному оформленні, — це одна із форм митного контролю. Отже, згідно з коментованим наказом при встановленні фактів порушення суб'єктами підприємництва (платниками податків) митного законодавства України, зокрема, коли вони занизили податкове зобов'язання зі сплати податків і зборів, зазначених у пп. 2.1.1 Закону №2181, митниця проводить їх дона-рахування і надсилає платнику податків податкове повідомлення (п. 6.1 Закону № 2181). Якщо ж повідомлена особа не оплачує в обумовлений строк донарахованої суми податкового зобов'язання, у неї виникає податковий борг, стягувати який митниця права не має. Адже органами, уповноваженими здійснювати заходи з погашення податкового боргу, називають виключно податкові органи та державних виконавців у межах їх компетенцій (пп. 2.3.1 Закону № 2181).

Зі ст. 4 Закону № 2181 стає зрозуміло: податкову декларацію застосовує платник податків, який сам розраховує податкові зобов'язання та зазначає їх у ній (крім випадків нарахування зобов'язання контролюючим органом відповідно до пп. "г" пп. 4.2.2). Причому контролюючий орган зобов'язаний прийняти податкову декларацію. До речі, враховуючи статус останньої, щодо неї слід виконати низку умов із Закону № 2181, а саме:
1) платник податків подає її за базовий податковий (звітний) період, запропонований пп. 4.1.4 Закону №2181;
2) за його пп. 5.3.1 самостійно оплачує протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем відповідного базового періоду, суму податкового зобов'язання, занесеного до податкової декларації. Якщо податковим законодавством не встановлено податкового періоду, платник податків подає декларацію і сплачує податкове зобов'язання у строки, передбачені для місячного базового податкового періоду, крім ситуації, коли декларації не подають узагалі (пп. 4.1.6 Закону №2181);
3) форму податкової декларації затверджує центральний (керівний) орган контролюючого органу за узгодженням із комітетом ВРУ. (Хоча вантажна митна декларація (далі — ВМД) була затверджена задовго до появи Закону № 2181. — Прим. авт.)

Крім іншого, такі податкові декларації (або податкові розрахунки) мають відповідати нормам і змісту відповідного податку, збору (обов'язкового платежу) (пп. 4.4.2 Закону №2181).

Інакше кажучи, не варто й говорити, що, наприклад, до ВМД щось подібне застосувати неможливо.

На митниці платник податків зіштовхується і з іншими митними деклараціями, суть і призначення яких зовсім не підпадає під статус податкової декларації у світлі Закону № 2181. Докладніше про це ми поговоримо нижче.

Стаття 5 Закону № 2181 регулює порядок узгодження сум податкових зобов'язань, оскарження рішень контролюючих органів і визначення податкового боргу. Виходячи з даної статті, податкове зобов'язання, самостійно визначене платником податків, визнають узгодженим із дня подання податкової декларації.

А зараз час ознайомитися із п. 1.3 Порядку підготовки повідомлень: він як узгоджене податкове зобов'язання одним із перших називає те, яке платник податків сам визначає в митній декларації (розрахунку). Причому таке зобов'язання вважають узгодженим із дня подання декларації (розрахунку). Оскільки в Порядку підготовки повідомлення терміна "митна декларація" немає, звернемося до МКУ. Тим більше п. 1.3 названого вище Порядку сам відсилає нас до нього.

Отже, згідно з МКУ митна декларація — це письмова заява встановленої форми, яку подають митниці і яка містить відомості про товари і транспортні засоби, що переміщуються через митний кордон України (далі — товари), необхідні для їх митного оформлення або переоформлення. Якщо бути точнішими, у контексті МКУ до митної декларації треба, зокрема, прилічити:
— ВМД, форму й порядок заповнення якої затверджено Положенням про ВМД;
— періодичну митну декларацію, порядок заповнення якої затверджено Порядком № 931;
— попередню ВМД, правила надання якої регулює Положення № 129;
— митну декларацію, форму якої затверджено постановою № 748 (для оголошення громадянами відомостей про товари та інші предмети, що переміщуються через митний кордон України) (далі — МД).

За суттю наведені митні декларації намагаються прирівняти до податкових декларацій. З'ясуємо, чи так це.

І справді, ВМД включає в себе інформацію, що необхідна, наприклад, для нарахування і сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) і складається з уніфікованого адміністративного документа форми МД-2 і МД-3 (іноді, замість МД-3, використовують формуляр-специфікацію форми МД-8). Заповнюючи періодичну митну декларацію та попередню ВМД, теж застосовують форми МД-2 і МД-3.

їх, як відомо, було затверджено КМУ, тоді як за Законом № 2181 для дивовижного перетворення ВМД на податкову форми МД-2 і МД-3 повинна все-таки затвердити ДМСУ(!).

Що стосується МД, форму якої також давним-давно затвердив КМУ, то нагадуємо: її заповнює кожний громадянин власноручно в одному примірнику (крім випадків ввезення ним валютних цінностей, що належать юрособам) і вона є лише підставою для безперешкодного ввезення або вивезення зазначених у ній валютних цінностей, цінностей і предметів (п. 2.6 Порядку декларування). Причому при втраті даного єдиного примірника власник МД просто позбавляється цього права, оскільки МД поновленню не підлягає.

Справляння (нарахування та сплату) податків і зборів при митному оформленні товарів і предметів, що переміщаються через митний кордон України громадянами, здійснює митниця, використовуючи уніфіковану митну квитанцію (Порядок застосування УМК МД-1). Якщо ж громадяни ввозять товари, сумарна вартість яких більше 1000 євро та/або загальна вага яких перевищує 100 кг, взагалі оформлюють ВМД (ст. 4 Закону № 2681).

Загалом, на наш погляд, очевидно — і ВМД, і МД не можуть бути податковими деклараціями за Законом №2181

Водночас за ВМД декларант (платник податків) дійсно самостійно нараховує податкові зобов'язання і вносить їх до її графи 47 "Нарахування мита та митних платежів". Також він заповнює інші графи, відведені йому Інструкцією № 307. Після чого він надає ВМД митниці для оформлення. Відповідно до Положення № 574 її вважають прийнятою до оформлення після того, як посадова особа митниці закріпить факт внесення декларантом усіх відомостей, необхідних для митного оформлення товарів, наявність усіх комерційних й інших документів, що додаються до неї, проставить на ній штамп "Під митним контролем" і зареєструє в журналі обліку ВМД. Значить, цього дня за п. 1.3 Порядку підготовки повідомлень у декларанта (платника податків) з'являється узгоджене податкове зобов'язання. А ось уже в ході митного контролю посадова особа митниці, зокрема, перевіряє і підтверджує правильність нарахування та сплати податкових зобов'язань, проставляючи у графі С ВМД номерний штамп "Оплачено" і свій підпис (Порядок № 314).

Йдемо далі. У п. 2.1 Порядку підготовки повідомлень говориться: митниця самостійно визначає суми податкових зобов'язань платників податків на підставі пп. 4.2.2 Закону № 2181 і штрафних санкцій за їх наявності. Нагадаємо: згідно зі згаданим вище підпунктом митниця робить це, коли:
а) платник податків не надає у встановлені строки податкову декларацію;
б) дані документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях;
в) унаслідок камеральної перевірки виявлено арифметичні або методологічні помилки у наданій податковій декларації, що призвели до заниження або завищення податкового зобов'язання. Причому камеральною Закон №2181 називає перевірку, що проводиться контролюючим органом на підставі даних податкових декларацій без проведення будь-яких інших перевірок платника податків. А якщо, скажімо, в ході такої перевірки щодо ВМД з'ясується, що в ній припущено тих самих арифметичних помилок, зокрема у графі 47? Значить, за пп. 4.2.2 Закону № 2181 митниця сама нараховує податкове зобов'язання, надалі оформлюючи податкове повідомлення. Причому таке зобов'язання вже буде визнано узгодженим у день одержання повідомлення. І чи стане подібна ситуація порушенням податкового законодавства, що веде до нарахування митницею штрафних санкцій платнику податків? Адже у пп. 17.1.4 Закону № 2181 сказано: коли контролюючий орган самостійно донараховує суму податкового зобов'язання платника податків, спираючись на його абз. "в" пп. 4.2.2, такий платник податків зобов'язаний сплатити штраф — 5% донарахованого податкового зобов'язання, але не менше 1 НМДГ (17 грн.). Виходячи з неподаткового характеру ВМД, вважаємо, що тоді штрафу бути не може;
г) згідно із законами з питань оподаткування вона є особою, відповідальною за нарахування окремого податку, збору (обов'язкового платежу). Між іншим, саме на митницю покладена відповідальність за нарахування, утримання та перерахування ПДВ при імпортуванні товарів (супутніх послуг) юрособами, а також при їх ввезенні (пересиланні) фізособами (абз. "б" п. 10.1 Закону про ПДВ). Так що ж відбувається, наприклад, при справлянні імпортного ПДВ? Ми вважаємо, тут треба застосовувати пп. 17.1.5 Закону № 2181 і не штрафувати платників податків, які припустилися помилки при заповненні тієї самої графи 47 ВМД. У цьому й інших випадках (скажімо, при нарахуванні та справлянні ввізного мита) митниця має керуватися пп. 5.3.1 Закону № 2181. А саме: коли контролюючий орган самостійно визначає податкове зобов'язання з причин, не пов'язаних із порушенням податкових законів, платник податків повинен оплатити його у строки, встановлені такими законами.

А якщо відштовхнутися від того, що ВМД — це податкова декларація? Тоді на неї слід поширити Закон № 2181. Ось приклад: справляння (фактична сплата) ПДВ (крім вексельної форми оплати) відбувається при митному оформленні товарів за ВМД. Якщо ж платник податків заздалегідь перерахував його суму на депозитний рахунок митниці, ці кошти до оформлення ВМД вважають просто забезпеченням майбутнього податкового платежу (пп. 1.3 Порядку підготовки повідомлень). Тепер умовимося, митниця, перевіряючи ВМД, як податкову декларацію, виявила арифметичну помилку в нарахуванні ПДВ. Згідно з абз. "в" пп. 4.2.2 вона сама нараховує зобов'язання з ПДВ, оформлюючи податкове повідомлення (п. 2 Порядку підготовки повідомлень). Погасити таке податкове зобов'язання платнику податків доведеться протягом 10 календарних днів із моменту одержання повідомлення (пп. 5.3.1 і пп. 5.3.2 Закону №2181).

При цьому кошти платника податків, що знаходяться на депозитному рахунку митниці як передоплата, можуть пустити на погашення розрахованого податкового зобов'язання лише за його письмовою заявою.

Виникає резонне питання: чи проведуть тоді митне оформлення і випуск товарів на територію України у заявленому за ВМД режимі? Або платнику податків до погашення податкового зобов'язання за податковим повідомленням відмовлять у цьому, оскільки за ст. 189 МКУ для переміщення товарів у режимі імпорту потрібно сплатити всі належні податки, збори (обов'язкові) платежі?

Цікава ситуація і з МД, що надається громадянами відповідно до постанови № 748. Адже нарахування мита, ПДВ й акцизного збору проводить сама митниця заставками, що діють на день прийняття МД (п. 1.5 Порядку №5). Отже, узгодження зобов'язань зі сплати митних платежів громадянами відбувається після такого нарахування і заповнення уповноваженою особою митниці уніфікованої митної квитанції згідно з Порядком застосування УМК МД-1.

До речі, тут взагалі оригінальна картина з Порядком підготовки повідомлень. По-перше, уніфіковану митну квитанцію так само складно прирівняти до податкової декларації, з точки зору п. 1.11 Закону № 2181, і митної декларації, з позиції МКУ. По-друге, митниця повинна керуватися абз. "г" пп. 4.2.2 Закону № 2181 і оформити податкове повідомлення громадянину на оплату всіх необхідних митних платежів (п. 2.2 Порядку підготовки повідомлень). Оплатити їх він зобов'язаний упродовж ЗО календарних днів без штрафних санкцій.

Одним словом, хотіли як краще, а вийшло...

Далі стисло про Порядок дій митниці. Він регулює послідовність її дій, у тому числі при несвоєчасному погашенні платниками податків узгоджених податкових зобов'язань. Бо останні переходять уже до розряду податкового боргу. І тоді митниця надсилає до податкового органу за місцем реєстрації таких осіб подання про вживання заходів щодо погашення боргу, що виник, причому подання складають на суму податкового боргу, враховуючи штрафні санкції і пеню, за одним видом податку, збору (обов'язкового платежу). Якщо в податковому органі перебувають на обліку декілька боржників, можуть скласти загальне подання на стягнення з них податкового боргу.

До того ж Порядок дій митниці визначає, як нарахувати штрафні санкції за несплату в установлені строки узгодженого податкового зобов'язання і пені на суму податкового боргу. Причому митниця складає акт про порушення таких строків, де фіксує суму штрафних санкцій, розраховану на день фактичного погашення платником податкового боргу (його частини, причому тут необхідні чіткий контроль і обмін інформацією між митними, податковими органами та Держказначейством).

Потім не пізніше трьох робочих днів з дати оформлення акта надсилає йому ще й податкове повідомлення згідно з Порядком підготовки повідомлень на суму штрафних санкцій (за їх наявності), зазначаючи граничні строки їх сплати. Якщо в обумовлений період вони сплачені не будуть, їх також визнають податковим боргом. Плюс до того, названий вище норматив описує процедуру нарахування пені за несвоєчасну оплату.

Підкреслимо, новоявлені Порядок підготовки повідомлень і Порядок дій митниці заслуговують на ретельне вивчення. Тому в майбутньому ми ще повернемося до них...

На завершення зауважимо, що наказ ДМСУ від 11.05.06 р. № 370, який затвердив згадані вище Порядки, набрав чинності 25 червня поточного року (через 10 днів після опублікування в "Офіційному віснику України" № 22 за 14.06.06 p.).

Перелік використаних нормативно-правових актів:
1. Закон № 2181 — Закон України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000 р. №2181-111.
2. Закон № 2681 — Закон України "Про порядок ввезення (пересилання) в Україну, митного оформлення й оподаткування особистих речей .товарів та транспортних засобів, що ввозяться (пересилаються) громадянами на митну територію України" від 13.09.01 р. № 2681-111.
3. МКУ — Митний кодекс України від 11.07.02 р. № 92-IV.
4. Положення про ВМД — Положення про вантажну митну декларацію, затверджене постановою КМУ від 09.06.97 р. № 574.
5. Постанова № 748 — постанова КМУ "Про перелік відомостей, що оголошуються громадянами за встановленою формою у разі переміщення ними через митний кордон України товарів та інших предметів" від 15.07.97 р. №748.
6. Інструкція № 307 — Інструкція про порядок заповнення вантажної митної декларації, затверджена наказом ДМСУ від 09.07.97 р. № 307.
7. Порядок № 931 — Порядок заповнення граф періодичної митної декларації, затверджений наказом ДМСУ від ЗО.12.03 р. №931.
8. Порядок № 129 — Положення про порядок контролю за ввезенням на митну територію України окремих видів товарів, затверджене наказом ДМСУ від 28.02.03 р. № 129.
9. Порядок № 5 — Порядок справляння мита, податку на додану вартість, акцизного й митних зборів при митному оформленні товарів і предметів, що переміщуються громадянами через митний кордон України, затверджений наказом ДМСУ від 12.01.06 р. № 5.
10. Порядок застосування УМК МД-1 — Порядок застосування уніфікованої митної квитанції МД-1, затверджений наказом ДМСУ від 04.01.05 р. № 1.
11. Порядок контролю № 109/188 — Порядок здійснення митними органами контролю за сплатою платниками податків податку на додану вартість та акцизного збору, які справляються при ввезенні (пересиланні) товарів та інших предметів на митну територію України, затверджений наказом ДПАУ, ДМСУ від 16.03.01 р. №109/188.
12. Порядок декларування — Порядок декларування валютних цінностей, цінностей, предметів, що переміщуються через митний кордон України громадянами, і оформлення митної декларації та про внесення змін до наказу Держмитслужби України від 08.10.99 р. №645, затверджений наказом ДМСУ від 22.11.01 р. № 763.
13. Порядок підготовки повідомлень— Порядок підготовки та направлення митними органами податкових повідомлень платникам податків, установлення й експлуатації дощок податкових повідомлень, затверджений наказом ДМСУ від 11.05.06 р. № 370.
14. Порядок дій митниці — Порядок дій митних органів при несвоєчасному погашенні платниками податків податкових зобов'язань, затверджений наказом ДМСУ від 11.05.06 р. №370.
15. Порядок № 314 — Порядок здійснення митного контролю й митного оформлення товарів із застосуванням вантажної митної декларації, затверджений наказом ДМСУ від 20.04.05 р. № 314.
Олена Рижикова