Анализ финансовой отчетности

Оподаткування наданих знижок при продажу товарів працівникам

Працівники для підприємства, як кажуть, — люди не чужі. А своїм зазвичай йдуть назустріч, а точніше і на уступки в ціні. І дійсно, чому б не потішити своїх роботящих працівників, надавши їм істотні знижки на товари або ж продавши за втратною ціною які-небудь непотрібні основні засоби. Звичайно, на реалізацію такого задуму у підприємства є всі права, але перед тим варто зважити податкові наслідки даного заходу Ми зі свого боку спробуємо вам у цьому допомогти. З'ясовується, що надання знижок працівникам не таке уже безболісне, як це здається на перший погляд. За певних умов підприємство повинно нарахувати доход працівнику та утримати з нього податок з доходів. Крім того, при відображенні в податковому обліку продажу пільгових товарів підприємство частенько зіштовхується з необхідністю застосування звичайних цін для нарахування валового доходу І податкових зобов'язань із ПДВ. Однак усього цього можна уникнути, якщо грамотно оформити продаж. Отже, про все по порядку...

Знижка - зарплата. Чи можливо це
Запевняємо вас— ні. Справа в тому, що навіть коли припустити, що знижки передбачено в колективному договорі (хоча б у розділі "Оплата праці"), вважати їх зарплатою немає підстав. Як відомо, заробітна плата — винагорода за працю. І за бажання можна було б надати знижку саме як таку винагороду. Але слід пам'ятати про таку особливість зарплати: її виплачують, хоче того працівник чи ні. Завдяки цьому знижка ніколи не стане зарплатою, адже її (навіть передбачену колективним договором) працівник підприємства МОЖЕ одержати — все залежить від його бажання. Таким чином, знижка— не більш ніж соціальна пільга від підприємства.

Знижка - додаткове благо
Насамперед зауважимо, що знижка може виступити тільки в ролі додаткового блага з метою обкладення податком з доходів. Та й то знижка для працівника — не завжди додаткове благо. Говорити про виникнення такого доходу є сенс, наприклад, коли іншим покупцям такі знижки недоступні. У зв'язку з цим звернемося до абз. "є" пп. 4.2.9 Закону про доходи: додатковим благом вважають "суми знижки з ціни (вартості) товарів (послуг), яка перевищує звичайну, розраховану за правилами визначення звичайних цін (у розмірі такої знижки)... (виділено авт. — Н. Я.)". Тобто при одержанні знижки доход (додаткове благо) з'явиться, якщо її величина буде більша за звичайну (увага!) ціну.

Як визначати звичайні ціни? Відповіді на це запитання Закон про доходи не містить, проте він дозволив скористатися термінами з інших законів (див, п. 1.21 Закону про доходи). Докладніше про звичайні і незвичайні ціни у наступному розділі.

Звичайні ціни, незвичайні знижки і як їх уникнути
Поняття "звичайна ціна" докладно описане в п. 1.20 Закону про прибуток, його і візьмемо на озброєння. З пп. 1.20.2 Закону про прибуток випливає, що не всяка знижка робить ціну товару нижчою за звичайну. Так, якщо знижку надають не тільки працівникам, але й іншим покупцям, то ціна товару зі знижкою і буде звичайною ціною (нехай зменшеною, але звичайною). Отже, суму такої знижки ставити у доход працівника не треба. Такі звичайні знижки іноді викликані сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту, втратою якості або інших властивостей, закінченням строку зберігання товару, збутом неліквідних товарів, маркетинговою політикою тощо.

Наприклад, у продуктовому магазині напої, строк придатності яких закінчується через тиждень, продаються з 50-відсотковою знижкою. За такою ж ціною їх можуть купити і працівники підприємства або зі складу, або в торговому залі. У даному випадку сума знижки звичайна і не включається до доходу працівника.

До звичайних також відносять знижки, які підприємства зазвичай надають покупцям з урахуванням таких умов договору, як кількість (обсяг) товарів (скажімо, обсяг товарної партії), строки виконання зобов'язань і платежів.

Наприклад, оптовий магазин будматеріалів встановив для покупців знижку 5% при купівлі товару більш ніж на 1000 грн. Якщо працівник виконав дану умову то отримана ним 5-відсоткова знижка буде звичайною, отже, немає ніякого доходу.

І тільки знижка, яку надають виключно працівникам (незвичайна знижка), є їх додблагом. Іноді знижку роблять і покупцям, і співробітникам. Тоді додаткове благо дорівнюватиме різниці між ціною, за якою товар продають покупцям, і ціною, яку встановили для працівників.

Хочемо запропонувати вам декілька перевірених життям варіантів, як за допомогою документального оформлення уникнути наслідків звичайних цін і незвичайних знижок.

По-перше, пільговий продаж працівникам можна оформити під рекламну акцію. До даного заходу є сенс вдатися, якщо у товарів, що продаються, немає дефектів, тобто їх не можна віднести до таких, що залежалися, неліквідних, з ознаками втрати якості тощо. Акцію можна обґрунтувати маркетинговою політикою підприємства. Звичайно, необхідний наказ керівника про проведення акції. До речі, чекати закінчення сезону не обов'язково — акцію можна приурочити до Нового року, Дня святого Валентина, 8 Березня, Дня студента тощо. Добре, що достойних дат у нас вистачає!

Якщо підприємство торгує вроздріб і розрахунки проводить через РРО, то знижки слід врахувати при програмуванні РРО. Тут є два способи:
— програмування вартості товару з урахуванням знижки в окремій позиції (якщо дозволяють можливості РРО);
— введення знижки безпосередньо при реєстрації продажу.

Позитивна риса продажу товару через РРО — це неможливість визначити статус покупця (працівник чи не-працівник). Щоправда, під час такої реалізації у торговому залі необхідно розмістити інформацію про знижки та змінити цінники на пільговий товар (див. ст. З, п. п. 1 і 3 ст. 12, ст. 18 Закону про захист прав споживачів).

Інформація про знижки і нові цінники стане у пригоді, якщо в момент розпродажу для працівників раптово з'явиться перевірка податкової або органів із захисту прав споживачів.

Підприємству не завжди вигідно за такою втратною ціною продавати товар непрацівникам, тоді акцію проводять протягом одного дня і відразу після оформлення пільгового продажу забирають із торгового залу інформацію про акцію через те, що товар уже продано. Загалом, хто не встиг, той запізнився.

Якщо підприємство продає товари оптом поза торговим залом, то йому також доведеться потурбуватися про алібі. Можна поширити інформацію про знижки: на радіо (не голосно і не в годину "пік"), на телебаченні (за допомогою рядка, що біжить), у газеті (дрібним шрифтом) або замовити буклети про акцію і доручити розповсюдити їх одному надійному співробітнику. Останній нехай відзвітує про проведену роботу.

ЦЕ ГОЛОВНЕ
Знижка, яку надають працівникам, незалежно від того, передбачена вона в колективному договорі чи ні, НЕ є зарплатою. Вона може бути тільки додатковим благом.

Якщо підприємство надає знижку всім покупцям, то ціна товару зі знижкою буде звичайною ціною, а значить, суму такої знижки ставити у доход працівника не треба.

Знижка-благо не обкладається ні соціальними, ні пенсійними внесками.

Інформація про знижки на товар, що розповсюджується поза торговим залом, є рекламою. Тому слід враховувати положення п. 5 ст. 8 Закону про рекламу, де сказано, що реклама про зниження цін на продукцію повинна містити відомості про місце, дату початку і закінчення зниження цін на продукцію, розпродаж, а також співвідношення розміру знижки до попередньої ціни реалізації товару.

Коли товар продається без застосування РРО, а оплата відбувається через касу або банк, то, зрозуміло, у документах, якими оформляється угода, фігуруватиме ПІБ працівника. А це, напевно, викличе підозри, навіть якщо підприємство підтвердить свої наміри про публічне надання знижок. Тому краще щось продати непрацівникам (серед яких "з чистої випадковості" виявляться родичі працівників з іншими прізвищами).

По-друге, можна оформити уцінку на ті товари, які втратили початково очікувану економічну вигоду (п. п. 24, 25 П(С)БО 9 "Запаси"). Це можуть бути товари, що залежалися, неліквідні, з ознаками втрати якості тощо. Тобто треба постаратися знайти дефекту товарі і на цій підставі зменшити ціну. Уцінка також потребує розпорядчого документа керівника. Порядок та організація уцінки регламентовані Положенням № 149/300.1 тут, повторимося, краще зробити декілька продажів і непрацівникам підприємства.

Вище ми розглянули реалізацію товарів працівникам із асортименту підприємства. Однак останнє може продати працівнику, наприклад, що-небудь зі своїх основних засобів. Як же тоді встановити звичайну ціну, а разом із нею наявність або відсутність знижки?

Якщо подібних продажів покупцям-непрацівникам підприємство не здійснювало, то йому необхідно знайти інформацію про ціну на ідентичні (або однорідні) товари, яка і допоможе визначити розмір звичайної ціни. Якщо таку інформацію знайти неможливо, то звичайною вважають ціну договору, тобто ціну продажу. Тут вивести виникнення додблага навряд чи вийде.

Зрозуміло, що коли матеріальні цінності продадуть працівнику за ціною, нижчою за звичайну, то різниця між звичайною ціною і ціною продажу є не що інше, як незвичайна знижка, яка повинна збільшити доход працівника як додаткового блага.

Отже, ще раз підкреслимо, що для обкладення податком з доходів слід розрізняти:
— звичайні знижки, коли ціна товару залишається звичайною;
— незвичайні знижки, коли ціна товару опускається нижче за звичайний рівень.

До доходу працівника потрапляють тільки другі. Далі ми говоритимемо саме про них.

Податок з доходів
Знижку не можна вважати доходом у грошовій формі, адже працівнику гроші на руки ніхто не видає. Тому визначати об'єкт для обкладення податком з доходів необхідно згідно з п. 3.4 Закону про доходи (це підтверджує і передостанній абзац пп. 4.2.9 Закону про доходи).

Перше. Згідно із згаданим п. 3.4 при нарахуванні негрошових доходів об'єкт оподаткування визначають з урахуванням коефіцієнта, що розраховується за формулою:

К=100:(100-Сп),

де: К— коефіцієнт;
Сп — ставка податку з доходів (з 01.01.04 р. і по 31.12.06 р. розмір ставки— 13%, з 01.01.07 р. — 15%).

На сьогодні коефіцієнт дорівнює 1,149425.

Друге. У п. 3.4 Закону про доходи зазначено, що величина "брудного" негрошового доходу визначається виходячи зі звичайної ціни, збільшеної на суму ПДВ (якщо особа, яка нараховує доход, — платник ПДВ), і акцизного збору2. Це означає, що розрахунок доходної знижки потрібно визначати як різницю між звичайною ціною (з урахуванням звичайної знижки), що включає ПДВ і акциз2, і ціною продажу (для працівників) плюс ПДВ і акциз. Розглянемо приклад.

Приклад 1
Підприємство продало своєму працівнику комп'ютер за 5000 грн. Звичайна ціна комп'ютера— 6000 грн., тобто працівник одержав знижку 1000 грн.

Розрахуємо оподатковуваний доход працівника: 1000 х 100 : (100 -13) = 1149,43 грн.
Із цієї суми утримаємо податок з доходів: 1149,43 х 13% = 149,43 грн.

Що стосується строку сплати податку з доходів, то це слід зробити протягом банківського дня, наступного за днем надання знижки. Таку вимогу до виплати доходів у негрошовій формі встановив пп. 8.1.4 Закону про доходи.

Говорячи про утримання податку з доходів, скажемо декілька слів про зменшення доходу у вигляді знижки на податкову соціальну пільгу. Якщо знижка є додатковим благом, то такий доход на соціальну пільгу не зменшується, адже останню застосовують тільки до зарплати. Втім такий доход не бере участі і в розрахунку обмеження зарплати (540 грн.), при перевищенні якого соціальна пільга не діє.

Соціальні внески
Донедавна знижки працівникам включали до фонду додаткової зарплати згідно з п. 2.22 скасованої Інструкції № 323. На цій підставі такі знижки ставали об'єктом обкладення всіма соцвнесками яку частині утримань, такі в частині нарахувань.

Сьогодні ситуація дещо змінилася завдяки новій зарплатно-статистичній Інструкції № 5. По-перше, в ній чорним по білому написано, що вона не застосовується для визначення складових фонду оплати праці як бази (об'єкта) для нарахування внесків до соцфондів (хоча фонди її все рівно застосовують). По-друге, в ній знижки для працівників не згадуються у складі ФОП, за винятком знижок при продажу працівникам форменого одягу (що, звичайно, не безперечно). Проте Інструкція № 5 уже не відіграє такої ролі, як її попередниця. Вище ми зробили висновок, що знижка ні в якому разі не може бути зарплатою. Таким чином, нині можна впевнено стверджувати: знижка —додаткове благо, яке не обкладається ні соціальними, ні пенсійними внесками.

Податок на прибуток і ПДВ при пільговій реалізації
Тепер про другий бік медалі — валовий доход і податкові зобов'язання з ПДВ, які підприємство повинно відобразити при продажу товару.

Справа в тому, що при пільговому продажу товарів працівникам може виникнути необхідність відобразити валовий доход і податкові зобов'язання з ПДВ виходячи зі звичайних цін. Так, їх застосовують при продажу товарів:
у рахунок заробітної плати, тобто операція бартерна (пп. 7.1.1 Закону про прибуток, п. 4.2 Закону про ПДВ);
пов'язаним особам, у числі яких: директор, деякі працівники-засновники (п. 4.2 Закону про ПДВ).

При продажу товару нижче ціни придбання не треба зменшувати валових витрат і сторнувати податковий кредит. Тим більше якщо підприємство у бухобліку відображає уцінку товару, такий наслідок не впливає на величину валових витрат (п. 5.9 Закону про прибуток). Думку податкової і наші коментарі читайте в газеті "Все про бухгалтерський облік" № 47 за 2004 р. (стор. 20) і № 53 за 2004 р. (стор. 2).

Розберемо бухгалтерський і податковий облік на умовному прикладі.

Приклад 2
Продавцю магазину оргтехніки продано комп'ютер. Його покупна ціна — 4500 грн. (у т. ч. ПДВ — 750 грн.), звичайна ціна продажу—6000грн. (ут. ч. ПДВ — 1000 грн.), ціна реалізації для працівника — 4800 грн. (у т. ч. ПДВ — 800 грн.). Тобто розмір знижки становив 1200 грн., а додаткове благо:
1200x100: (100-13) = 1379,31 грн.

Різниця 179,31 грн. (1379,31 -1200) і є сумою податку з доходів (перевіримо: 1379,31 х 13% = 179,31).

Водночас цей доход не обкладають соціальними внесками і не зменшують на соцпільгу. Працівнику нарахували зарплату в розмірі 300 грн. Додамо, що він має право на соцпільгу — 61,50 грн.

Стисло про бухоблік. Природа знижки така, що незважаючи на виникнення у працівника додблага, відобразити такий доход у бухобліку практично неможливо. Тільки донарахована за коефіцієнтом сума — податок з доходів — потрапить на бухгалтерські рахунки. Якщо ж для вас це принципово, то пропонуємо варіант: Дт 377 Кт 377 (або Дт 685 Кт 685). Завдяки цьому ви "засвітите" у бухобліку отримане працівником додблаго.

Бухгалтерський і податковий облік підприємства покажемо у таблиці.

Таблиця





Якби працівник подав заяву з проханням зарахувати його борг за комп'ютер в рахунок зарплати, то тоді проводка 12 мала б такий вигляд: Дт 661 Кт 361. Причому валовий доход від реалізації товару і податкові зобов'язання з ПДВ (виходячи зі звичайних цін) становили 5000 грн. і 1000 грн. відповідно. До того ж потрібно було б сплатити пенсійні та соціальні внески, а також податок з доходів, із зарплати. Тому такий продаж комп'ютера найкраще приурочити до дня видачі зарплати, коли зазначені платежі все рівно доведеться сплачувати.

Список використаних нормативно-правових актів:
1. Закон про ПДВ — Закон України "Про податок на додану вартість" від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.
2. Закон про прибуток — Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
3. Закон про доходи — Закон України "Про податок з доходів фізичних осіб" від 22.05.03 p. № 889-IV.
4. Закон про захист прав споживачів — Закон України "Про захист прав споживачів" від 12.05.91 р. № 1023-ХІІ.
5. Закон про рекламу — Закон України "Про рекламу" у редакції від 11.07.03 р. № 1121 -IV.
6. Положення № 149/300 — Положення про порядок уцінки та реалізації продукції, що залежалася, із групи товарів широкого вжитку, продукції виробничо-технічного призначення і надлишкових товарно-матеріальних цінностей, затверджене наказом Мінекономіки і Мінфіну України від 15.12.99 р. № 149/300.
7. Інструкція № 323 — Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Мінстату України від 11.12.95 р. №323.
8. Інструкція №5— Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.04 р. №5.
9. Інструкція про пенсійні внески — Інструкція про порядок обчислення та сплати страхувальниками та застрахованими особами внесків на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування до Пенсійного фонду України, затверджена постановою Правління Пенсійного фонду України від 19.12.03 р. № 21-1.
Наталія Яновська