Анализ финансовой отчетности

Сумнівна заборгованість: облік у продавця

"Счастье не в деньгах, но как докажешь это кредиторам?"
Михайло Мамчич
Напевно, багато платників податків потрапляли в ситуації, коли хочеш не хочеш починаєш сумніватися: а чи вдасться забрати в контрагента свої кровні? Класичний приклад: підприємство відвантажує товар. Зобов'язання за договором виконано, залишається начебто дрібничка — одержати оплату. Та ба! Граничний строк платежу настав, а грошенят шукай вітру в полі... Подальший розвиток подій залежить не тільки від справжніх намірів боржника, але й від реакції кредитора. Останній може деякий час вичікувати, потім — виморювати покупця слізними проханнями, гнівними вимогами тощо. Якщо це не спрацювало, боржника, як правило, атакують по-справжньому. Звичайно, ми не маємо на увазі нетрадиційні методи відібрання грошей, відповідальність за які встановлено ККУ. Йдеться про активно-стягувальні дії, передбачені чинним законодавством, якось: направлення претензії, звернення за виконавчим написом до нотаріуса або з позовом до суду. Безумовно, це краще, ніж чекати з моря погоди. По-перше, вчасно відреагувавши, ви підвищите шанси виручити гроші. По-друге, у вас з'явиться можливість покращити справи (хоча б тимчасово) за допомогою податкового механізму врегулювання сумнівної заборгованості, передбаченого п. 12.1 Закону про прибуток. Саме йому ми й присвятили нашу публікацію.

1. ЩО ТАКЕ СУМНІВНА ЗАБОРГОВАНІСТЬ
Законодавчого визначення сумнівної заборгованості немає. А ось у підзаконних нормативних актах дещо знайти можна. Наприклад, П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість" розуміє під сумнівним боргом поточну дебіторську заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником. В Інструкції з бухобліку кредитних операцій сказано про неї як про заборгованість, стосовно якої в банку є сумнів щодо погашення. На жаль, це документи бухгалтерські... З метою ж податкового обліку ДПАУ в податковому роз'ясненні № 346 зазначила: "під терміном "сумнівна заборгованість" слід розуміти заборгованість за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) або заборгованість по сплаті процентів (комісійних), по якій існує невпевненість щодо її погашення боржником і яка відрізняється від безнадійної заборгованості".

Тобто до сумнівної не можна зарахувати заборгованість, віднесену п. 1.25 Закону про прибуток до безнадійної. А саме:
а) заборгованість по зобов'язаннях, за якою минув строк позовної давності;
б) прострочену заборгованість, яка виявилася не погашеною внаслідок недостатності майна фізособи, за умови, що дії кредитора, направлені на примусове стягнення майна позичальника, не призвели до повного погашення заборгованості;
в) заборгованість, яка виявилася не погашеною через брак майна:
— фізособи, на яку відповідно до закону може бути спрямовано стягнення;
— фізособи — суб'єкта підприємницької діяльності або юрособи, оголошених банкрутами в порядку, встановленому законом, чи при їх ліквідації (знятті з реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності);
г) заборгованість, яка виявилася не погашеною через брак коштів, одержаних від продажу на відкритих аукціонах (публічних торгах) майна позичальника, переданого під заставу як забезпечення зазначеної заборгованості, за умови, що інші юридичні дії кредитора щодо примусового стягнення іншого майна позичальника не призвели до повного покриття заборгованості;
д) заборгованість, стягнення якої стало неможливим через обставини непереборної сили, стихійне лихо (форс-мажор), підтверджені в порядку, передбаченому законодавством;
є) прострочену заборгованість померлих фізосіб, осіб, визнаних у судовому порядку безвісно відсутніми, померлими або недієздатними, а також засуджених до позбавлення волі.

Підсумуємо. Об'єкт нашого вивчення —прострочена дебіторська заборгованість (крім вищезгаданої) за відвантажені товари (надані послуги, виконані роботи). Саме по собі її виникнення (прострочення платежу) не впливає на податковий облік продавця. Припустимо, відвантаживши товари на умовах післяплати, підприємство показало валовий доход і нарахувало податкові зобов'язання з ПДВ2. Тобто у податковому обліку все відображено якнайкраще. І навіть якщо покупець не розрахувався у строк, зазначений у договорі (після чого заборгованість можна вважати сумнівною), у податковому обліку продавця — повний штиль. Адже щоб "запустити" п. 12.1 Закону про прибуток, однієї затримки в оплаті мало. Це підтверджує пп. 12.1.1 Закону про прибуток: платник податків — продавець має право збільшити валові витрати звітного періоду на вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг) у поточному або попередніх звітному податкових періодах, якщо покупець таких товарів (робіт, послуг) затримує без узгодження з продавцем оплату їх вартості (надання інших видів компенсації). При цьому, щоб мати можливість збільшити валові витрати, протягом такого звітного періоду має відбутися одна (будь-яка) з перелічених подій:
а) продавець звернувся до суду з позовом (заявою) про стягнення заборгованості з покупця або про порушення справи про його банкрутство чи стягнення заставленого майна;
б) затримка оплати (надання інших видів компенсації) перевищила 90 календарних днів і продавець одержав від покупця згоду про визнання раніше направленої йому претензії у порядку досудового врегулювання спору або не одержав відповіді на претензію впродовж строків, визначених законодавством;
в) за поданням продавця нотаріус вчинив виконавчий напис про стягнення заборгованості з покупця або про стягнення заставленого майна (крім податкового боргу).

Тепер докладніше поговоримо про податкові наслідки різних варіантів стягувальних дій. Зрозуміло,йтиметься про порядок урегулювання сумнівної заборгованості, що працює з 01.01.03 р. (тобто з дати змін у Закон про прибуток, внесених Законом № 349). Він, до речі, поширюється не тільки на заборгованість, що виникла після зазначеної дати. Це підтверджує п. 5 розділу II "Перехідні положення" Закону № 349: "порядок урегулювання безнадійної заборгованості, визначений статтею 12 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (у редакції цього Закону), застосовується для цілей оподаткування щодо заборгованості, віднесеної до складу валових витрат продавця або до страхового резерву кредитора, після набрання чинності цим Законом".Наприклад, якщо за заборгованістю, що утворилася до 01.01.03 p., продавець починає претензійно-позовну роботу (направляє претензію, подає позов до суду або нотаріус вчиняє виконавчий напис про її стягнення) після зазначеної дати, така заборгованість знаходитися у сфері дії оновленого п. 12.1 Закону про прибуток. І немає значення, коли борг став сумнівним (простроченим): після 01.01.03 р. чи до цієї дати. Відповідно, "у випадку коли платник податку — продавець до 01.01.2003 звернувся до суду з позовом (заявою) про стягнення заборгованості з такого покупця або про порушення справи про його банкрутство, або за поданням продавця нотаріус вчиняє виконавчий напис про стягнення заборгованості з покупця або стягнення заставленого майна, застосовується порядок врегулювання сумнівної, безнадійної заборгованості, який діяв у відповідний період (тобто до 01.01.03 р.4 — Прим. авт.)" (абз. 6 п. 1 податкового роз'яснення № 346). Сподіваємося, тут все зрозуміло.

2. ХТОСЬ ПОЧИНАЄ З ПРЕТЕНЗІЇ
2.1. ПОДАТОК НА ПРИБУТОК

Щоб заощадити нерви і гроші, кредитори часто намагаються "вибити" прострочену заборгованість не судовим позовом, а досудовим урегулюванням спорів. З нього ми й почнемо. Точніше, з його головного інструмента — претензії".

Сторони вживають заходів досудового врегулювання за домовленістю (ст. 5 ГПКУ, ст. 222 ГКУ). Особа, права і законні інтереси якої порушено, може оформити і виставити письмову претензію боржнику. Причому навіть якщо це не передбачено договором. Підкреслюємо: у даній ситуації про порушення прав продавця свідчить (і, як наслідок, дає можливість виставити претензію) порушення строків оплати за договором. Але трапляється, що їх там не зазначено. Чи може тоді бути прострочення платежу? Ми впевнені: може.

Річ у тім, що у ч. 2 ст. 530 ЦКУ записано: якщо строк (термін) виконання боржником обов'язку не встановлений або визначений моментом пред'явлення вимоги, кредитор має право вимагати його виконання у будь-який час. Найкраще письмово вимагати у недбайливого покупця погасити борг (під розписку або листом з повідомленням про вручення). Причому боржник повинен виконати такий обов'язок у 7-денний строк від дня пред'явлення вимоги (якщо обов'язок негайного виконання не випливає з договору або актів цивільного законодавства). З 8 дня після пред'явлення вимоги заборгованість можна вважати простроченою, а право продавця одержати оплату — порушеним.

Коли МОЖНА збільшити валові витрати
Порядку пред'явлення претензії присвячено ст. 6 ГПКУ. У ній же обумовлено вимоги до її форми. Претензію підписує уповноважена особа підприємства, організації або їх представник і надсилає адресату листом (рекомендованим або цінним) або вручає під розписку.

Направлення претензії— лише передумова для збільшення валових витрат на вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг). Увага! Продавець може зробити це, якщо дотримано дві умови (абз. "б" пп. 12.1.1 Закону про прибуток):
1) затримка в оплаті за договором перевищила 90 календарних днів.
її відлічують із моменту прострочення погашення дебіторської заборгованості — із дня, наступного за граничною датою розрахунку за товари (роботи, послуги) за договором. Наприклад, за відвантажений 2 лютого 2006 року товар покупець був зобов'язаний заплатити протягом 5 банківських днів, наступних за днем його оприбуткування. У цьому разі 90-денний строк стартував 10 лютого. Якщо ж строку оплати в договорі немає, то, як ми згадували, затримку в оплаті починають обчислювати з 8 дня після пред'явлення вимоги сплатити борг (ч.2ст. 530 ЦКУ);
2) покупець письмово визнав свій борг АБО не відповів на претензію протягом строку, відведеного для цього законодавством.

Згідно зі ст. 7 ГПКУ загальний строк розгляду претензії— один місяць із дня її одержання. У певних ситуаціях його може бути подовжено. Щоб проконтролювати початок такого строку, найкраще надіслати претензію з повідомленням про вручення або передати її під розписку.

У податковому роз'ясненні № 346 спеціалісти ДПАУ уточнили, що право на збільшення валових витрат, згідно з абз. "б" пп. 12.1.1 Закону про прибуток, виникає у податковому періоді, на який припадає остання із зазначених вище подій. Це хоча логічно й випливає з пп. 12.1.1 Закону про прибуток, але чітко в ньому не визначено.

А ось якщо впродовж строку, встановленого ГПКУ, покупець надав відповідь на претензію, де її відхилив, продавець не має права збільшити валові витрати. У цьому разі краще не зупинятися і використовувати порядок урегулювання сумнівної заборгованості, передбачений абз. "а" пп. 12.1.1 Закону про прибуток, тобто звернутися до суду.

Що ж, припустимо, право на валові витрати у продавця є: затримка в оплаті перевищила 90 днів і покупець письмово визнав свій борг або ж не відповів на претензію (і, звичайно, не розплатився і нічого не повернув). Наступне питання: валові витрати збільшують на вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг) з урахуванням ПДВ чи без?

Валові витрати: з ПДВ чи без
Почнемо з думки контролерів. У листі від 02.12.04 р. № 23642/7/15-1117 (опубліковано в № 118 нашої газети за 2004 рік, стор. 13) ДПАУ зробила висновок: "платники податку на прибуток — продавці згідно з пп. 12.1.1 ...збільшують валові витрати на вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг), тобто без урахування податку на додану вартість, включеного до складу ціни товару (роботи, послуги) (тут і далі в цитатах виділено авт. — В. Г.)". Те саме озвучено й у листі від 18.05.06 р. №9425/7/15-0317. їх аргументи: згідно з пп. 6.1.1 Закону про ПДВ такий податок становить 20% від бази оподаткування, передбаченої ст. 4 цього Закону, і додається до ціни товарів (робіт, послуг). У свою чергу, база оподаткування за п. 4.1 Закону про ПДВ не містить у собі ПДВ, що включають до ціни товарів (робіт, послуг).

Що ж, у будь-якої точки зору є право на існування. Однак у даній ситуації поміркувати є над чим. Річ у тім, що в далекому 2001 році підхід до цієї проблеми у ДПАУ був діаметрально протилежним. У листі від 26.12.01 р. № 8303/6/15-1116 чітко зазначено: у разі зменшення валового доходу на підставах, викладених у пп. 12.1.1 Закону про прибуток (йдеться про його стару редакцію), платник податків — продавець сторнує з валового доходу вартість відвантажених товарів з урахуванням ПДВ (схоже висловлювався й Держпідприємництва у листі від 03.04.02 р. № 1-221/1904). І це при тому, що пп. 12.1.1 Закону про прибуток завжди —як до 01.01.03 p., так і після оперував терміном "вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг)". До того ж за весь час свого існування ні пп. 6.1.1, ні п. 4.1 (у частині безПДВшності бази оподаткування) Закону про ПДВ, за суттю, не змінилися. У чому причина розходження думок, невідомо.

Перейдемо до нашої позиції. Ми не згодні з теперішнім підходом ДПАУ. Погодьтеся, база обкладення ПДВ і розмір валових витрат за пп. 12.1.1 Закону про прибуток — абсолютно різні поняття. У зазначеній нормі Закону про прибуток чітко говориться: валові витрати збільшують на "...вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг)". А вона не включає в себе ПДВ, лише коли при поставці (товарів, послуг) його не нараховують на законних підставах! Тобто коли продавець — неплатник ПДВ або здійснює неоподатковувані (звільнені) поставки. У решті випадків вартість товарів (робіт, послуг) містить у собі ПДВ. Тому, ми вважаємо, що відповідно до пп. 12.1.1 Закону про прибуток продавець має право збільшити валові витрати на вартість товарів (робіт, послуг) з урахуванням ПДВ.

Такий підхід опосередковано підтверджує постанова ВГСУ від 14.07.05 р. у справі № 36/258. Наведемо її фрагмент: "У квітні 2003 р. ПП ...надіслало ДВАТ...претензію № ...від 03.04.2003 року на загальну суму 409956,89 грн. і відповідно до пп. 12.1.1 ст. 12 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ...тап. 4.5 ст. 4 Закону України "Про податок на додану вартість" мало право збільшити валові витрати на суму, вказану у претензії, тобто на 409856,89 грн. та зменшити податкові зобов'язання по податку на додану вартість на суму 68326 грн. в зв'язку з неотриманням відповіді на претензію". Погодьтеся, навряд чи вимоги заявника у претензії не містять ПДВ за відвантажені товари (надані послуги, виконані роботи).

Додатковий аргумент, який можна використовувати, щоб спростувати висновки податківців зі згаданих вище листів, містить пп. 12.1.2 Закону про прибуток. У ньому сказано: "платник податку— продавець зобов'язаний збільшити валовий дохід відповідного податкового періоду на суму заборгованості (її частини), попередньо віднесеної ним до складу валових витрат згідно з підпунктом 12.1.1". Як бачите, говорячи про вартість товарів (робіт, послуг) і заборгованість за ними, Закон про прибуток розуміє одну і ту саму величину (див. також пп. 12.4.1). Податківці ж чомусь бачать різні показники.Але й це не все. У претензії може бути виставлена не тільки вартість товарів (робіт, послуг)...

Індекс інфляції, відсотки річних і неустойка: як обліковувати
За порушення грошових зобов'язань у ЦКУ передбачено відповідальність. Згідно з ч. 2 його ст. 625 "Відповідальність за порушення грошового зобов'язання" боржник, який прострочив виконання грошового зобов'язання, на вимогу кредитора зобов'язаний сплатити суму боргу з урахуванням встановленого індексу інфляції за весь час прострочення, а також 3% річних від простроченої суми (якщо інший розмір відсотків не встановлений договором або законом).

Крім того, виконання зобов'язань може забезпечувати, зокрема, неустойка. Звичайно, якщо це записано у договорі або законі (ст. 546, ч. 1 ст. 549 ЦКУ). Неустойка — грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові при порушенні зобов'язання. Один з її видів, що застосовують при простроченні грошового зобов'язання, — пеня. її обчислюють у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день прострочення (ст. 549 ЦКУ). Якщо предмет неустойки — грошова сума, її розмір визначають договором або актом цивільного законодавства (ч. 2 ст. 551 ЦКУ). Сплачена (передана) неустойка не звільняє боржника від виконання обов'язку в натурі (ч. 1 ст. 552 ЦКУ). Неустойка за правовою природою також є заходом цивільно-правової відповідальності боржника.

Таким чином, продавець може виставити в претензії не тільки заборгованість за відвантажені товари (надані послуги, виконані роботи) (основний борг), але й:
— індексацію за весь строк затримки платежу;
— 3% річних від простроченої суми (якщо інший розмір відсотків не передбачено договором чи законом);
— неустойку (пеню), розраховану на момент пред'явлення претензії.

Якщо боржник не відповів на претензію або не визнав її, про ці суми турбуватися рано. Коли ж він письмово визнає заявлені вимоги, час замислитися про майбутні податкові коригування. Думки спеціалістів щодо них розходяться.

Перше. Усі вище перелічені суми боржник сплачує у зв'язку з несвоєчасним виконанням грошового зобов'язання, а не продажем товарів (робіт, послуг). Тобто їх потрібно розглядати як санкції за порушення умов договору. Судіть самі: ст. 625 ЦКУ, в якій йдеться про індексацію і відсотки річних, регулює не зміну ціни (вартості) товару через його несвоєчасну оплату, а відповідальність за порушення грошового зобов'язання. До речі, обґрунтованість такого підходу підтверджує й судова практика. Ось, наприклад, цитата з постанови ВГСУ від 09.06.04 р. у справі № 2566/2-23: "застосування індексу інфляції та нарахування 3% річних є одним із заходів відповідальності за порушення зобов'язань... та відноситься до санкцій за неналежне виконання грошових зобов'язань". У постанові від 21.04.04 р. у справі № 1/Б-294 суд теж кваліфікував зазначені суми як санкції за порушення грошових зобов'язань.

З неустойкою (пенею) (ст. 549 ЦКУ) ще простіше. Як ми говорили, за своєю природою вона — не тільки забезпечення виконання зобов'язань, але й захід цивільно-правової відповідальності боржника. Тобто один із засобів захисту цивільних прав.

Усе це означає, що індексацію, відсотки річних і пеню продавець включає до валового доходу за фактом надходження від боржника (абз. 8 пп. 4.1.6 Закону про прибуток). І оскільки вони не пов'язані з компенсацією поставки товарів (послуг), ПДВшних зобов'язань не виникає.

Крім того, індексація, відсотки річних і пеня не вплинуть на розмір валових витрат, що відображаються продавцем за абз. "б" пп. 12.1.1 Закону про прибуток, А все тому, що вартість товарів (робіт, послуг), відвантажених за договором (їх ціна), не має жодного відношення до плати (санкцій) за порушення грошового зобов'язання.

Друге. Деякі спеціалісти вважають індекс інфляції збільшенням компенсації, що здійснюється після продажу товарів (робіт, послуг). Звідси — зростання валового доходу на підставі п. 5.10 Закону про прибуток у періоді зміни суми компенсації (визнання боржником претензії, прийняття судом рішення на користь кредитора). Тобто навіть якщо визнану суму боргу з урахуванням індексу інфляції не погасять, валовий доход кредитора все одно збільшиться.

До речі, ДПАУ дійшла висновку, що індекс інфляції, так само як і відсотки річних, включають до бази обкладення ПДВ за п. 4.1 Закону про ПДВ. їх розглядають як "будь-які суми коштів... що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією товарів (робіт, послуг), проданих (виконаних, наданих) таким платником податку". Відповідно, зобов'язання виникають за першою подією: або в момент нарахування платником податків таких сум на підставі прийнятих рішень або на дату їх сплати {див. лист ДПАУ від 07.10.04 р. № 8920/ 6/15-2415-26, опублікований у газеті "Все про бухгалтерський облік" № 35 за 2005 рік, стор. 23).

Якщо вважати індекс інфляції (або відсотки річних) зміною компенсації, то нарахування ПДВшних зобов'язань має цілком логічний вигляд. Зрозуміло, що прихильники такого підходу нараховані зобов'язання з ПДВ до валового доходу не включають (пп. 4.2.1 Закону про прибуток).

Коли кажуть про індекс як про компенсацію, виникає спокуса віднести до валових витрат за абз. "б" пп. 12.1.1 Закону про прибуток не просто вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг), а всю суму боргу (тобто з урахуванням індексації), визнаного, але не оплаченого покупцем. Проте ми не радимо піддаватися йому і збільшувати валові витрати на індексацію. Підозрюємо, головний аргумент контролерів (як це не парадоксально) проти ваших дій буде таким: незважаючи нате що компенсація заст. 625 ЦКУ зросла, договірна вартість (ціна) товарів (робіт, послуг) не змінилася.

Валовий доход збільшено до звичайних цін: чи вплине це на суму валових витрат
Дійсно, при відвантаженні товарів (робіт, послуг) у випадках, перелічених у пп. 7.1.1 (за бартером), п. 7.4 (пов'язаним особам, неплатникам податку на прибуток або пільговикам) Закону про прибуток, через необхідність застосовувати звичайні ціни валовий доход може не збігатися з договірною вартістю (ціною), зменшеною на ПДВ. Однак це не впливає на розмір валових витрат, що відображаються продавцем за пп. 12.1.1 Закону про прибуток. До їх складу (при дотриманні певних умов) потрапляє саме "вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг)".

Коли ТРЕБАзбільшити валовий доход
Якщо досудове врегулювання змусило покупця повністю (частково) розрахуватися за товари (роботи, послуги), продавець включає одержані суми до валового доходу. Звичайно, тільки якщо раніше він відніс заборгованість за товари (роботи, послуги), зазначену в претензії, до валових витрат за абз. "б" пп. 12.1.1 Закону про прибуток (див. пп. 12.4.1 того ж Закону).

Трапляється, що претензійна робота ні до чого не приводить (покупець так і не платить). Тоді щоб уникнути необхідності включати до валового доходу суму заборгованості, попередньо віднесену до валових витрат за абз. "б" пп. 12.1.1 Закону про прибуток, продавець має звернутися до суду із заявою про стягнення заборгованості або порушення справи про банкрутство покупця. Туди потрібно встигнути протягом 90 днів, наступних за:
— граничною датою відповіді на претензію (якщо дебітор на неї так і не зреагував і, звичайно, нічого не заплатив);
— датою оплати, зафіксованою в претензії (якщо покупець письмово погодився з боргом, але платити не поспішає).

Якщо в претензії, яку надіслав продавець, не встановлено строків погашення заборгованості, згаданий 90-денний строк починається з моменту одержання відповіді про визнання претензії. У Законі про прибуток така ситуація не розглянута, але пояснена в податковому роз'ясненні № 346.

Подавши своєчасно позов до суду, продавець залишає в обліку все як є.

Але, припустимо, ви запізнилися зі строками (або взагалі не звертаєтеся до суду). Тоді на заборгованість за товари (роботи, послуги), попередньо віднесену до валових витрат за абз. "б" пп. 12.1.1 Закону про прибуток, все ж доведеться збільшити валовий доход (абз. "в" пп. 12.1.2 цього Закону).

Те саме потрібно зробити і коли сторони договору в досудовому порядку досягають згоди щодо продовження строків погашення заборгованості чи списання всієї суми або її частини (крім випадків укладення мирової угоди в межах процедур відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом, визначених законом) (абз. "б" пп. 12.1.2 Закону про прибуток). Які в попередній ситуації, валовий доход збільшують на суму, віднесену раніше до валових витрат за абз. "б" пп. 12.1.1 Закону про прибуток.

І це ще не все...

Продавець зобов'язаний нарахувати пеню на суму додаткового податкового зобов'язання, розрахованого внаслідок такого збільшення валового доходу (тобто на 25% його приросту) (абз. 5 пп. 12.1.2 Закону про прибуток).

Які в 2005, у поточному році розмір пені дорівнює 3-кратній річній обліковій ставці НБУ, що діє на момент виникнення додаткового податкового зобов'язання (ст. 91 Закону про Держбюджет-2006). її обчислюють за строк з першого дня податкового періоду, наступного за періодом, у якому відобразили валові витрати за пп. 12.1.1, і до останнього дня податкового періоду збільшення валового доходу. Пеню сплачують незалежно від значення податкових зобов'язань за відповідний звітний період (абз. 5 пп. 12.1.2 Закону про прибуток).

Найголовніше питання: на яку дату треба брати ставку НБУ, тобто коли виникає додаткове податкове зобов'язання?

Думки тут найрізноманітніші. Одні вважають, що це — день збільшення валового доходу за пп. 12.1.2 Закону про прибуток (ставку НБУ на таку дату згадували в одній із попередніх редакцій ст. 12 Закону про прибуток), інші — дата подання декларації з податку на прибуток за звітний період, у якому відбулося збільшення (щоб зобов'язання з'явилося, податок слід задекларувати). Нам же здається, що логічніше брати ставку на перший день кварталу, наступного за кварталом зростання валового доходу згідно з пп. 12.1.2 Закону про прибуток. Адже саме тоді у підприємства з'являється податкове зобов'язання перед бюджетом. Дата ж узгодження визначає механізм нарахування та подальшої сплати податкового зобов'язання, але ніяк не момент його виникнення.

Зверніть увагу: відлічувати строк нарахування пені треба не з 1 січня звітного року. Хоча якщо читати абз. 5 пп. 12.1.2 Закону про прибуток буквально, можна дійти саме такого висновку (адже всі податкові періоди починаються з названої дати). При нарахуванні пені орієнтуйтеся на строк з першого дня календарного кварталу, що настає за кварталом, у якому підприємство зафіксувало валові витрати за пп. 12.1.1 Закону про прибуток, і до останнього дня податкового періоду, в якому збільшили валовий доход за пп. 12.1.2 Закону про прибуток (див. податкове роз'яснення № 346). Як ми підкреслили вище, пеню слід сплатити, навіть якщо в податковому періоді, коли збільшили валовий доход, у підприємства немає податкових зобов'язань (або вони менші за умовно розраховане додаткове податкове зобов'язання). Враховуючи, що пеню фіксують у декларації (додатку К4 і рядку 23 її основної частини), її сплачують у строки, передбачені для погашення податкового зобов'язання. Тобто протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем відповідного граничного строку подання декларації з податку на прибуток, у якій відображено суму пені.

Іноді продавець одержує компенсацію від покупця, що розкаявся, вже після того, як збільшив валовий доход за пп. 12.1.2 Закону про прибуток. У такому разі він не включає її до валового доходу. Тобто, на наш погляд, пп. 12.4.1 тут застосовувати не логічно. Адже в обліку все й так відображено як треба: валові витрати вже нейтралізовано валовим доходом. На нашу думку, і податківці не заперечуватимуть проти цього.

Якщо ж покупець продовжує вас ігнорувати, пам'ятайте: до суду звернутися не пізно. І тоді на допомогу приходить абз. 6 пп. 12.1.2 Закону про прибуток: якщо у майбутньому (з урахуванням строку позовної давності) продавець звертається до суду, то він має право збільшити валові витрати на суму оскаржуваної заборгованості. Тобто починає працювати схема податкового обліку при судовому розгляді (див. абз. "а" пп. 12.1.1 Закону про прибуток).

Сумнівна заборгованість у декларації
Платник податків — продавець зобов'язаний надавати податковому органу повідомлення про збільшення валових витрат або валового доходу з посиланням на відповідні положення пп. 12.1.1 і пп. 12.1.2 Закону про прибуток. Причому його подають разом із декларацією за звітний період і первинними документами, що підтверджують дебіторсько-кредиторську заборгованість (пп. 12.1.4 Закону про прибуток).

З повідомленням усе зрозуміло. Ним зараз є додаток К4 "Урегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості" до декларації з податку на прибуток підприємства, форму якої затверджено наказом ДПАУ від 29.03.03 р. № 143. Декілька слів про його заповнення.

Збільшуючи валові витрати за пп. 12.1.1 Закону про прибуток, продавець фіксує їх суму в рядку 05.3 додатка К4 до декларації. З неї валові витрати потрапляють до рядка 05.3 основної частини декларації. Валовий доход, що з'явився завдяки пп. 12.1.2 Закону про прибуток, відображають у рядку 02.3 додатка К4 і, відповідно, рядку 02.3 основної частини декларації.

Для вже знайомої нам пені у згаданому додатку також є окремий рядок — 23. її так само переносять до однойменного рядка основної частини декларації.

Що цікаво, Закон про прибуток, як і форма додатка К4, не зобов'язує продавця повідомляти податківців про збільшення валового доходу за пп. 12.4.1 Закону про прибуток. Тобто коли валовий доход збільшується через погашення заборгованості, попередньо віднесеної продавцем до валових витрат зап. 12.1 Закону про прибуток. Що ж, як кажуть, на нема то й суду нема.

Крім того, у додатку К4 зазначають реквізити договору, через порушення якого продавець здійснює податкові коригування за пп. 12.1.1 і пп. 12.1.2 Закону про прибуток. Якщо у звітному періоді валові витрати/валовий доход з'являються у зв'язку з урегулюванням заборгованості за декількома договорами, додаток К4 подають окремо за кожним із них (про це, зокрема, свідчить податкове роз'яснення № 346 і лист ДПАУ від 11.02.04 р. №2247/7/15-1117).

Що ж стосується первинних документів, що підтверджують дебіторсько-кредиторську заборгованість, то, на жаль, Закон про прибуток не конкретизує їх переліку. На наш погляд, достатньо буде копій накладних на відвантаження товару, актів наданих послуг (виконаних робіт) тощо. І врахуйте: пп. 12.1.4 згаданого Закону не вимагає подавати до податкової інспекції документи, на підставі яких збільшують валові витрати (валовий доход) згідно зі ст. 12 Закону про прибуток (мають на увазі копії претензій, відповідей на них, позовних заяв тощо). У той же час у додатку К4 передбачено фіксувати реквізити таких документів.

2.2. ПОДАТОК НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ
Із 31.03.05 р. при відображенні сумнівної заборгованості за ст. 12 Закону про прибуток податкових зобов'язань не коригують. Адже Закон № 2505 прибрав із п. 4.5 Закону про ПДВ норму, згідно з якою правила, визначені ним, застосовували й при врегулюванні сумнівної або безнадійної заборгованості за ст. 12 Закону про прибуток (див. лист ДПАУ від 09.03.06 р. № 4343/ 7/16-1517-1).

Щоправда, залишилося питання: як бути продавцям, що зменшили зобов'язання з ПДВ у періоді дії попередньої редакції п. 4.5 Закону про ПДВ і не завершили врегулювання сумнівної заборгованості до того, як вона наказала довго жити? Адже всім відомо, що судові тяганини можуть тривати роками. Наприклад, така ситуація. Підприємство показало валові витрати за абз. "б" пп. 12.1.1 Закону про прибуток (претензійний шлях) і, відповідно, зменшило податкові зобов'язання за п. 4.5 Закону про ПДВ у III кварталі 2004 року. Покупець не відповів на претензію. Продавець устиг подати позов до суду в 90-денний строк, встановлений абз. "в" пп. 12.1.2 Закону про прибуток (і залишив усе як є). Після тривалих розглядів суд ухвалює рішення на користь продавця й оплата надходить уже після 31.03.05 р. Тобто коли п. 4.5 Закону про ПДВ канув у Лету...

Продавець, керуючись пп. 12.4.1 Закону про прибуток, включає до валового доходу одержану компенсацію заборгованості, раніше віднесеної до валових витрат за п. 12.1 Закону про прибуток. А ось від відновлення податкових зобов'язань з ПДВ, на думку автора, у нього є шанс відмовитися. Адже якщо читати Закон про ПДВ буквально, ніяких коригувань тут бути не повинно! Хоча, звичайно, логічніше за подібних обставин було б завершити ПДВшне врегулювання сумнівної заборгованості за старими правилами (докладніше про це читайте в коментарі до листа ДПАУ від 21.11.05 р. № 23260/7/16-1517-26, опублікованому в № 120 нашої газети за 2005 рік, стор. 9). Однак проти цього є залізний аргумент: якби законодавці хотіли бачити щось подібне, то висловили б своє побажання в перехідних положеннях Закону № 2505.

Приклад 1
"Виставлено претензію — немає відповіді — подано позов до суду — рішення на користь продавця — стягнуто заборгованість"

Підприємство відвантажило покупцю (платник податку на прибуток і ПДВ на загальних підставах) товар на 24 тис. грн., утому числі ПДВ —4тис. грн. Його облікова вартість — 11 тис. грн. У строки, зазначені у договорі, товар не оплатили. Продавець надсилає покупцю претензію на 24360 грн., у тому числі 360 грн. — індексація (ст. 625 ЦКУ), розрахована на момент пред'явлення претензії (сума умовна).

Протягом місяця покупець не відповів на претензію. Минуло 90 днів після граничного строку платежу за договором, але оплата так і не надійшла. Продавець скористався правом і збільшив валові витрати за абз. "б" пп. 12.1.1 Закону про прибуток.

До того як минуло 90 днів з граничної дати відповіді на претензію, продавець подав позов до суду (позовні вимоги — 24560 грн., утому числі індекс інфляції — 560 грн.). Той прийняв рішення на користь продавця. З покупця було стягнуто всю суму. Облік описаних операцій наведено у таблиці 1.

Тут і в наступних прикладах для стислості бухгалтерські проводки з формування фінрезультату не показуємо. Так само не враховуємо сплату та відшкодування судових витрат (докладніше про це ви можете прочитати в консультації "Продавець подав позов і виграв справу: облік заборгованості і судових витрат", опублікованій в газеті "все про бухгалтерський облік" № 55 за 2006 рік, стор. 26).

Таблиця 1





Приклад 2
"Виставлено та визнано претензію — заборгованість не погашено — подано позов до суду — рішення на користь продавця —
стягнуто заборгованість"

Підприємство надало бюджетній установі (тобто з оплатою за кошти бюджету) послуги на суму 12 тис. грн., у тому числі ПДВ — 2 тис. грн. їх собівартість —8 тис. грн. (її формування у прикладі не показуємо). За послуги в строки, передбачені у договорі, не розрахувалися. Продавець направляє претензію на суму 12 тис. грн.

Покупець впродовж місяця визнав усю ЇЇ суму, але в строки, названі в ній, грошей не перерахував. Затримка в оплаті по договору перевищила 90 днів, але заборгованість дебітор так і не погасив. Продавець скористався правом збільшити валові витрати за абз. "б" пп. 12.1.1 Закону про прибуток.

Протягом 90 днів після закінчення строку погашення, записаного в претензії, кредитор звертається з позовом до суду. Той ухвалив рішення на користь продавця, і через деякий час з покупця було стягнуто кошти (12тис.грн.).

Облік цих операцій ви знайдете в таблиці 2.

Таблиця 2



Приклад 3
"Виставлено претензію — немає відповіді — позов до суду не подавали — покупець погасив заборгованість"
02.12.05 р. підприємство відвантажило покупцю (платник податку на прибуток і ПДВ на загальних підставах) товар на 60 тис. грн., у тому числі ПДВ — 10 тис. грн. Його облікова вартість — 35 тис. грн. У строки, зазначені в договорі (5 банківських днів після дня відвантаження), товар не оплатили. 21.12.05 р. продавець направляє покупцю претензію (вимога — 60 тис. грн.).

Покупець не відповів на претензію протягом місяця. У березні 2006 року минуло 90 днів після граничного строку платежу за договором, але оплата так і не надійшла. Продавець скористався правом збільшити валові витрати за абз. "б" пп. 12.1.1 Закону про прибуток.

У квітні 2006 року минуло 90 днів з граничної дати відповіді на претензію. Продавець позову до суду не подавав. Через деякий час (у липні) боржник сам погасив заборгованість. Припустимо, річна облікова ставка НБУ на момент виникнення додаткового податкового зобов'язання — 8,5%.

Обліку цих операцій присвячено таблицю 3.



Список використаних нормативно-правових актів:
1. ККУ — Кримінальний кодекс України.
2. Закон про прибуток— Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
3. Закон про ПДВ — Закон України "Про податок на додану вартість" від 03.04.97 р. № 168/97-BR
4. Закон № 349 — Закон України "Про внесення змін до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 24.12.02 р. № 349-IV.
5. Закон № 2505 — Закон України "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів України" від 25.03.05 p. № 2505-IV.
6. ГПКУ— Господарський процесуальний кодекс України.
7. ГКУ — Господарський кодекс України.
8. ЦКУ — Цивільний кодекс України.
9. Закон про Держбюджет-2006 — Закон України "Про Державний бюджет України на 2006 рік" від 20.12.05 р. №3235-IV.
10. Інструкція з бухобліку кредитних операцій — Інструкція з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, затверджена постановою Правління Нацбанку України від 15.09.04 р. №435.
11. Податкове роз'яснення № 346 — Узагальнююче податкове роз'яснення щодо застосування пункту 12.1 статті 12 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", затверджене наказом ДПАУ від 11.07.03 р. №346.
Віталій Громов