Анализ финансовой отчетности

Бюджетні субсидії у перевізників: із ПДВ чи без

Оподаткування ПДВ субсидій та поточних трансфертів (код за економічною класифікацією видатків бюджету 1310), що надають підприємствам, ми розглядаємо не вперше. Та, незважаючи на однакові вихідні дані, єдиного підходу до ПДВшного обліку досі годі й шукати. Шкода, але перевізникам доводиться з цим миритися, поки існує плутанина з визначенням того, що все-таки компенсують державні кошти: пільговий проїзд чи збитки підприємства ? Отже, сьогодні ми більш прискіпливо розглянемо облік коштів, які надходять перевізникам за КЕКВ 1310. Про коди Нагадаємо, які кошти проводять за КЕКВ 1310: це субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям), тобто "поточні платежі юридичним особам, котрі включають субсидії госпрозрахунковим підприємствам, установам та організаціям; субсидії підприємствам і організаціям сільського господарства; субсидії на покриття збитків підприємств; державна підтримка підприємств; приріст обігових коштів, державна підтримка громадських організацій, інші субсидії" (роз'яснення № 194). При цьому субсидії і поточні трансферти є невідплатними державними платежами, котрі не повертають і спрямовують лише на поточні цілі одержувача бюджетних коштів. Отже, останній нічого не продає державі, а вона нічого не придбаває. Тобто це, так би мовити, дружня фінансова допомога Батьківщини.

Саме час звернутися до Узагальнених роз'яснень Держказначейства, у п. 15 яких повідомляють про компенсаційні виплати за пільговий проїзд окремих категорій громадян: "Якщо перевізникам, що здійснюють пільгові перевезення, надаються кошти на покриття збитків,то такий перевізник повинен мати статус одержувача бюджетних коштів, а бюджетні асигнування повинні виділятися йому за КЕКВ 1310 "Субсидії і поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)" на відповідні рахунки, відкриті в органах Державного казначейства.

У разі, якщо перевізник отримує кошти як відшкодування фактичних збитків за надані пільги конкретним громадянам, що мають право на пільговий проїзд, або для подальшого їх надання окремим категоріям громадян, які користуються пільгами, то такі витрати повинні класифікуватися як поточні трансферти громадянам і проводитися розпорядником бюджетних коштів на підставі підтвердних документів за КЕКВ 1343 "Інші поточні трансферти населенню" шляхом перерахування коштів на рахунки, відкриті в банківських установах (тут і далі виділено авт. — Є. Ф.)"-Отже, перевізник може отримати кошти або за КЕКВ 1310, або за КЕКВ 1343. До чого тут останній? Відповідно до роз'яснення № 194 трансферти населенню можуть надавати шляхом оплати рахунків. Тобто отримувачем транспортних послуг виступатиме громадянин, однак оплачуватиме їх вартість (повністю чи частково) не він, а держава.

До речі, враховувати природу коштів, що надійшли підприємству, радить президія Вищого арбітражного суду України у п. 23 роз'яснень № 02-5:"... господарським судам слід розмежовувати виплати, які здійснюються з бюджету (субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)) на покриття збитків підприємств, від виплат (поточних трансфертів (субсидій)) населенню, які здійснюються з бюджету як компенсація витрат, у тому числі на комунальні послуги.

Доказами належності відповідних виплат до певної класифікації видатків бюджету можуть бути, зокрема, фінансові та платіжні документи, згідно з якими здійснювалися такі виплати підприємствам, рішення відповідних органів державної та місцевої влади щодо здійснення зазначених виплат".

Однак переглянувши документи і впевнившись, що перевізник одержав кошти за КЕКВ 1310, все ж не поспішайте з висновками. Адже на практиці кошти за обома кодами тісно переплетені і розрізнити їх лише за цифрами складно. Зокрема, за КЕКВ 1310 перевізники часто-густо отримують з бюджету компенсацію за проїзд пільговиків, що згідно з Узагальненими роз'ясненнями, треба класифікувати за КЕКВ 1343. Чому? Мабуть, це пов'язано з майже фантастичним визначенням "конкретних громадян", яким надано пільги у вигляді безкоштовного проїзду (і про яких йдеться у п. 15 Узагальнених роз'яснень) у приміському чи міському автомобільному транспорті. Дивіться самі: якщо субсидію надають громадянину за кодом 1343 (хай навіть її отримує не він на руки, а підприємство-пере-візник), його треба ідентифікувати. Інакше треба погодитись, що конкретного суб'єкта, якому виділяють кошти, взагалі не існує. Є тільки третя особа — перевізник, котрій ці кошти направлено на рахунок. Та кожен знає, що в автобусі ніхто не записує даних безкоштовно перевезеного громадянина (на відміну, наприклад, від житлово-комунальних пільг). Тому субсидування конкретного громадянина Сидоренко С. І. (все-таки субсидії за КЕКВ 1343 надають громадянам: але рухаються гроші не послідовно "бюджет — громадянин — перевізник", а за напрямком "бюджет — перевізник") у вигляді оплати його перевезень АТП-1 (по місту), АТП-1 (на приміському маршруті), АТП-2 (на приміському маршруті) і так далі — це сьогодні гола теорія. Набагато простіше оформити кошти за КЕКВ 1310: з отримувачем субсидії (трансферта) усе зрозуміло — це перевізник.

Про кількість перевезених пільговиків
Звичайно, щоб сподіватись на бюджетну субсидію, все-таки слід знати, скільки пільговиків перевезено. І відзвітуватись про це, розрахувавши очікувану суму субсидії. Наразі за відсутності персонального обліку перевізник обчислює умовну кількість пільговиків.

Перший варіант: розрахункову величину можна визначити за допомогою Інструкції про порядок обліку пасажирів, що перевозяться громадським транспортом на маршрутах, затвердженої наказом Міністерства статистики України від 27.05.96 p. № 150.

Другий варіант: відстежуємо кількість пільговиків у транспортному засобі протягом 1 — 2 днів, а згодом розраховуємо їх загальну кількість за той-таки місяць.

Про облік
Отже, кошти є. Тоді виникає спірна ситуація: а чи за КЕКВ 1310 (покриття збитків) насправді не криється КЕКВ 1343 (компенсація пільгового проїзду)? Прикро, але наявне двовладдя:
1. Можна сповідувати формальний підхід: платіжні документи (все-таки навіть ВГСУ рекомендував використовувати їх як докази належності до певного виду видатків бюджету) говорять про КЕКВ 1310 — значить, кошти не можна вважати компенсацією вартості проїзду, їх слід вважати подарунком держави.
2. Виходячи з суті коштів, на нашу думку, можна погодитись: вони залишаються компенсацією проїзду (а отже, перевізник надає свої послуги не безкоштовно), навіть якщо їм присвоїли інший код.

Надалі ми продемонструємо податковий облік обох варіантів.

Подарунок держави на покриття збитків: КЕКВ 1310
Якщо йдеться про КЕКВ 1310, то в обліку відображаємо безповоротну допомогу (від держави). А отже, можна зробити висновок: відсутній об'єкт обкладення ПДВ .— поставка товарів (послуг) (пп. 3.1.1 Закону про ПДВ). Перед нами своєрідний подарунок держави перевізнику на покриття його збитків. Субсидію (трансферт) за КЕКВ 1310 включають повністю до валового доходу підприємства (пп. 4.1.6 Закону про прибуток).

Однак у цієї ситуації є й зворотній бік. Як ви знаєте, надання послуг з перевезення пасажирів обкладають ПДВ (звичайно, про пільгу за пп. 5.1.13 Закону про ПДВ ми пам'ятаємо). І, купуючи квиток на приміський маршрут, не пільгові категорії пасажирів сплачують у т. ч. 20% ПДВ. А у перевізника виникають податкові зобов'язання з цього податку, базою яких є вільні ціни, але не нижче за звичайні (п. 4.1 Закону про ПДВ), тобто регульований тариф (пп. 1.20.5 Закону про прибуток). Якщо ж перевозять пільговика безкоштовно, йому, погодьтеся, також надають послугу з перевезення. І повинні обчислити податкове зобов'язання для операції з поставки цієї послуги виходячи зі звичайних цін за п. 4.2 Закону про ПДВ. З точки зору ПДВ, поставку послуг слід відобразити у тому самому податковому періоді, коли відбулася перша (і єдина) подія — фактичне перевезення (пп. 7.3.1 Закону про ПДВ).

Які вони, звичайні ціни для пільговиків, —теж цікаве питання. Оскільки перевізників змушують перевозити деякі категорії пасажирів безкоштовно закони України, а не власні забаганки, то на перший погляд маємо державне регулювання, за яким ціна перевезення — нуль. Та формально державне регулювання цін тут ні до чого. Безкоштовний проїзд встановлено не нормами Закону України "Про ціни та ціноутворення" від 03.12.90 р. № 507-ХІІ. Ймовірно, цього разу доведеться брати за звичайну ціну все-таки не нуль, а той самий регульований тариф для звичайних пасажирів. При цьому кількість пільговиків розраховують, як вказано вище.

Коли йдеться про безкоштовні послуги, може з'явитися ідея виключити з валових витрат частину, пов'язану з їх наданням. Те саме й з податковим кредитом. Проте про її втілення у життя слід забути: немає підстав викреслювати частину витрат зі складу валових як не пов'язаних з господарською діяльністю, навіть незважаючи нате, що перевезення безкоштовне. Повторимо: безкоштовні перевезення певних категорій громадян — це обов'язкова умова здійснення госпдіяльності з перевезення пасажирів, яку, до речі, закріплено у пп. 2.3.1 Ліцензійних умов. І навіть ст. 13З1 КпАП обіцяє адмінвід-повідальність за відмову брати пільговиків "на борт". Тобто госпдіяльність з платного перевезення звичайних пасажирів можлива лише за умови безкоштовного перевезення їх пільгової частини. Відокремити одне перевезення від іншого нереально: якщо перевізник не буде возити пільговиків, він взагалі не зможе працювати та отримувати доход. Отже, витрати на перевезення пільговиків також дозволено відносити до валових на підставі пп. 5.2.1 Закону про прибуток — вони безпосередньо пов'язані з госпдіяльністю та наданням платних послуг. Ті самі аргументи актуальні, коли говоримо про податковий кредит з ПДВ: за загальним правилом пп. 7.4.1 Закону про ПДВ слід, щоб суми податку було нараховано (сплачено) у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у т.ч. при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях (перша умова) у межах госпдіяльності платника (друга). Докладніше про першу вимогу: якщо перевезення приміські, пільга за пп. 5.1.13 Закону про ПДВ не працює, а зобов'язання з ПДВ нараховувати слід навіть за безкоштовним перевезенням. Щодо другої вимоги, то ми вже казали: безкоштовне перевезення пільговиків — це невід'ємна частина госпдіяльності з перевезення пасажирів. Або їдуть разом і пільговики, і звичайні пасажири, або взагалі ніякої діяльності (ані пільговиків, ані інших пасажирів). І ще: іноді податківці наполягають на тому, що до податкового кредиту не можна включати ПДВ, пов'язаний з придбанням за бюджетні кошти. Мовляв, витрати фінансовано за рахунок бюджету, а не за рахунок підприємства. Проте ми вважаємо, що у цьому разі немає підстав виключати ПДВ з податкового кредиту (див. публікацію "Якщо держава підставила плече, або ПДВшний облік бюджетних субсидій і поточних трансфертів" в газеті "все про бухгалтерський облік" № 49 за 2005 р.)

Субсидія громадянину, яку отримує перевізник: КЕКВ 1343 (хоча буває і КЕКВ 1310)
З Узагальнених роз'яснень випливає: отримана перевізником компенсація за пільговиків — плата з третіх (тобто державних) рук за надані громадянам послуги. Об'єктом оподаткування є поставка послуг з перевезення. Якщо вона оплатна, податкові зобов'язання нараховують за п. 4.1 Закону про ПДВ виходячи зі звичайних цін, тобто регульованого тарифу. До речі, те, що кошти з бюджету можна розглядати не лише як подарунок, а й як компенсацію проїзду, підтримав в одній зі справ навіть ВГСУ. Звернемося до його постанови № 11/108, в якій розглядали заниження бази оподаткування з ПДВ в операціях, пов'язаних з компенсацією втрат від безкоштовного перевезення учасників ліквідації аварії на ЧАЕС на приміських маршрутах. Серед іншого у ній ВГСУ послався на постанову КМУ № 256 та Порядок № 1134, котрі містять процедуру компенсації
транспортним підприємствам видатків на безоплатне перевезення громадян, які мають пільгу у зв'язку з аварією на ЧАЕС. І підсумував: "В разі, коли підприємство одночасно надає декілька видів послуг, за які отримує компенсацію, то відповідно до п. 4 Порядку № 113 частку отриманої субвенції слід враховувати як компенсацію пільгового проїзду за звичайний режим (не оподатковується ПДВ), іншу частку — як компенсацію проїзду в таксомоторному режимі (об'єкт оподаткування ПДВ)".

Добре, якщо підприємству відшкодовують збитки від перевезення пільговиків "пасажирським транспортом (крім таксомоторів) у межах населеного пункту, тарифи на які регулюються органом місцевого самоврядування відповідно до його компетенції" — тоді бюджету з отриманого воно все одно нічого не винне завдяки пільзі з пп. 5.1.13 Закону про ПДВ (і про це йдеться у постанові № 11/108). А якщо це приміські перевезення? Наразі Закон про ПДВ не звільняє їх від цього податку.

Податкові зобов'язання за приміськими перевезеннями виникатимуть не за правилом першої події, а на дату надходження бюджетних коштів на поточний рахунок платника податку або на дату отримання компенсації у будь-якому іншому вигляді, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом (пп. 7.3.5 Закону про ПДВ). Зазначимо, що такий самий підхід виклав ВГСУ у постанові № 11/108: "Касаційний суд також приймає до уваги, що згідно з пп. 7.3.5 п. 7.3 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" датою виникнення податкових зобов'язань у разі продажу товарів (робіт, послуг) з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата надходження таких коштів на поточний рахунок платника податку..."

Зазвичай у платіжних документах від казначейства жодної копійки ПДВ не фігурує. Водночас перевізнику "капають" гроші за його послуги, надані з ПДВ. Отже, нараховувати на отримані кошти "зверху" ПДВ немає сенсу. Податкове зобов'язання становитиме 1/6 від суми, що надійшла з бюджету на рахунок. Іншу частину субсидії (крім ПДВ) включають до валового доходу як доход від реалізації послуг з оплатою бюджетними коштами (пп. 11.3.5 Закону про прибуток).

Із податковим кредитом тут все добре. Витрати пов'язані з оплатними перевезеннями, які оподатковують за ставкою 20%. Ну а якщо перевезення пільг у є пп. 5.1.13 Закону про ПДВ, то питання податкового кредиту знімається автоматично.

Про податкову накладну
Ще одне питання, яке постає перед перевізниками: чи оформляти податкову накладну? Якщо кошти надходять за КЕКВ 1310, тобто вартість перевезень не компенсують, то накладну слід виписувати в двох екземплярах за датою здійснення перевезення (обидва залишаються у перевізника — п. 8 Порядку № 165). Адже грошима споживачі-пільговики не розраховуються і квитків їм не видають. Звичайно, для кожного пільговика цього ніхто не робить. Тут формалізм виписування купи податкових накладних повинен поступитися прагматизму ведення обліку взагалі: адже незалежно від наявності податкової накладної в перевізника податкові зобов'язання будуть. А от право на податковий кредит з ПДВ вона нікому не підтверджуватиме. Достатньо правильно обчислити суму зобов'язання за звітний період за пільговими пасажирами та оформити одну податкову накладну на всіх. І в обліку буде все відображено, і багато податкових накладних не треба виписувати. Так, це дещо порушує Порядок № 165, але, повторюємо, це більш практичний шлях.

Якщо ж компенсують проїзд з бюджету, на нашу думку, знову-таки практичніше заповнити одну податкову накладну виходячи із суми на рахунку. Адже персональний склад пільговиків навряд чи хтось фіксував.

Підсумки
У будь-якому випадку обкладають ПДВ не субсидію (трансферт), а послугу з перевезення пільгових категорій. Інша справа — дата виникнення податкових зобов'язань у перевізника:
— якщо дійсно надано субсидію (трансферт) на покриття збитків підприємства, а пільгові перевезення не компенсують взагалі, то податкові зобов'язання за безкоштовними перевезеннями виникають у тому ж звітному періоді, коли були перевезення. Сама ж субсидія (трансферт) не впливає на зобов'язання з ПДВ перевізника;
— якщо субсидію надано громадянину і лише перераховано перевізнику як оплату послуг з його перевезення, податкове зобов'язання виникне разом з отриманням коштів з бюджету.

Список використаних нормативно-правових актів:
1. КпАП — Кодекс про адміністративні правопорушення.
2. Закон про ПДВ — Закон України "Про податок на додану вартість" від 03.04.97 р. № 168/97-BR
3. Закон про прибуток — Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" в редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
4. Постанова № 256 — постанова КМУ "Про затвердження Порядку фінансування видатків місцевих бюджетів на здійснення заходів з виконання державних програм соціального захисту населення за рахунок субвенцій з державного бюджету" від 04.03.02 р.
5. Порядок № 113 — Тимчасовий порядок перерахування в 2003 році деяких субвенцій на проведення видатків з надання пільг, субсидій та компенсацій за рахунок надходження до загального фонду державного бюджету рентної плати за транзитне транспортування природного газу і за природний газ, що видобувається в Україні, затверджений постановою КМУ від 23.01.03 р. №113.
6. Порядок № 165 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. №165.
7. Роз'яснення № 194 — Роз'яснення щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затверджене наказом Державного казначейства України від
04.11.04 р. №194.
8. Ліцензійні умови — Ліцензійні умови провадження господарської діяльності з надання послуг з перевезення пасажирів і вантажів автомобільним транспортом загального користування (крім надання послуг з перевезення пасажирів та їх багажу на таксі), затверджені наказом Державного комітету України з питань регуляторної політики та підприємництва, Міністерства транспорту України від 18.1 2.03 р. № 136/985.
9. Узагальнені роз'яснення — Узагальнені роз'яснення щодо застосування кодів економічної класифікації витрат (додаток до листа Державного казначейства України від
18.07.05 р. № 07-06/1390-6029).
10. Роз'яснення № 02-5 — Роз'яснення президії Вищого арбітражного суду України "Про деякі питання практики вирішення спорів за участю органів державної податкової служби", затверджені постановою від 12.05.95 р. № 02-5/451.
11. Постанова № 11/108 — постанова ВГСУ від 14.06.05 р. у справі № 11/108.
Євген Федоровський