Анализ финансовой отчетности

Резерв на оплату відпусток: порядок створення та обліку

Говорячи мовою П(С)БО 26, відпускні — це поточні виплати працівникам за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню. Працівник має право отримати їх у майбутніх періодах. А зобов'язанням вони визнаються шляхом створення забезпечення у звітному періоді. Докладніше про процедуру та особливості створення забезпечень нам розповідає П(С)БО 11. Його п. 13 називає забезпечення на оплату відпусток обов'язковим для всіх підприємств. Який у цьому сенс? Головна перевага— рівномірний розподіл витрат на оплату відпусток протягом певного періоду. Завдяки цьому, виплата відпускних не призводить до різкого зростання виробничої собівартості у місяці виплати. Подивимося, як розрахувати цей вид забезпечення. Щомісячне забезпечення на оплату відпусток визначають як добуток фактично нарахованої працівникам зарплати за місяць і відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці (Інструкція №291). Потім результат додатково збільшують на суму, достатню для сплати соціальних внесків, які нараховують на відпускні. Сказане подамо у вигляді формули:

ЗВ = ФОПфм х ОВрп : ФОПрп х КН,

де: ЗВ — забезпечення на оплату відпусток;

ФОПфм — фактичний фонд оплати праці звітного місяця, утому числі премії, відпускні, допомога по тимчасовій непрацездатності та всі інші виплати, які враховують при обчисленні середньої заробітної плати для оплати відпусток відповідно до Порядку № 100;

ОВрп — планова річна сума оплати щорічних (основних та додаткових) відпусток, додаткових відпусток працівникам, які мають дітей, та інших відпусток, які встановлені колективним договором;

ФОПрп — плановий річний фонд оплати праці;

КН — коефіцієнт нарахувань до соціально-страхових фондів, розрахований таким чином:

КН = (100 + К1 +К2 + КЗ + К4): 100.

У свою чергу, К1, К2, КЗ, К4 — це ставки, за якими роботодавець нараховує внески, відповідно, до Пенсійного фонду (31,8%, 6,46% або 4%), фондів страхування від непрацездатності (2,9%), від безробіття (1,3%) та від нещасного випадку (за встановленим роботодавцю тарифом).

Приклад 1
На підприємстві, що працює на загальній системі оподаткування, 13 найманих осіб. Планова річна сума зарплати становить 150 тис. грн., планова річна сума відпускних —16 тис. грн. Фактично за січень 2006 року в цілому нараховано 12 тис. грн. заробітку (всіх виплат, що входять до складу середньої зарплати для оплати щорічних основного й додаткових відпусток).

Коефіцієнт нарахувань до соціальних фондів (КН) для підприємства у січні дорівнював:
(100+31,8+2,9+1,3+0,9(ставка—умовна)): 100=1,369.

Визначаємо розмір відрахувань для створення забезпечення на оплату відпусток, які слід провести січнем:
ЗВ = 12000 х 16000 : 150000 х 1,369 = 1752,32 грн.

Використання забезпечення на оплату відпусток має особливості:
1. За рахунок суми забезпечення можна відшкодовувати лише ті витрати, для покриття яких його створено, тобто профінансувати:
— оплату щорічних (основних і додаткових) відпусток та додаткових відпусток працівникам, які мають дітей, інших відпусток, які встановлені колективним договором;
— виплату компенсацій за невикористані відпустки;
— нарахування внесків до фондів соціального страхування на дві попередні категорії виплат.
2. Оплату учбових та творчих відпусток за рахунок забезпечення на оплату відпусток не покривають, а відносять одразу на витрати відповідного місяця. Справа в тому, що згідно з вимогами п. 5 П(С)БО 11 зобов'язання (яким є забезпечення) визнають, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигід у майбутньому внаслідок його погашення. А провести таку оцінку щодо учбових відпусток дуже складно, оскільки, як ми з'ясували в попередніх консультаціях, по-перше, навчальний заклад має право самостійно розподіляти кількість днів відпустки між роками навчання, по-друге, їх оплачують лише за умови успішного навчання. Що ж до творчої відпустки, то про те, що вона знадобиться працівнику, роботодавець може взагалі не знати на початку року.
3. Облік руху та залишків коштів на оплату чергових відпусток ведуть на субрахунку 471 "Забезпечення виплат відпусток" (малі підприємства, які використовують спрощений план рахунків, відображають забезпечення на рахунку 47 "Забезпечення майбутніх витрат і платежів"). За його кредитом показують створення забезпечення в кореспонденції з рахунками 23 "Виробництво", 91 "Загальновиробничі витрати", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут" залежно від того, яку роботу виконує працівник (у малих підприємств при створенні забезпечення на оплату відпусток рахунок 47 за кредитом кореспондує із дебетом рахунків 23 "Виробництво" та 84 "Витрати операційної діяльності"). Якщо оплату праці працівників включають до складу різних витрат (залежно від місця їх роботи), суму створюваного забезпечення розподіляють між видами витрат пропорційно до обсягу зарплати за відповідний період. За дебетом субрахунка 471 (рахунка 47 для малих підприємств) відображають використання забезпечення, тобто:
— нарахування відпускних та компенсації за невикористані відпустки у кореспонденції із кредитом субрахунка 661 (рахунка 66 для малих підприємств);
— нарахування внесків до соціальних фондів у кореспонденції з кредитом відповідних субрахунків рахунка 65 (рахунка 64).

4. Якщо створеного забезпечення в якомусь із місяців виявиться недостатньо, частину відпускних, яка виходить за межі забезпечення, списують у дебет одного з перелічених вище витратних рахунків проводкою: Дт 23 (або 91, 92, 93) Кт 661. Те саме стосується і нарахувань на таку частину відпускних (Дт 23,91,92,93 Кт 65)
5. Коли протягом року (операційного циклу) необхідність у забезпеченні зникла, його більше "не підтримують". Наприклад, забезпечення почали створювати з січня, виходячи з графіка відпусток. Але реально всі працівники (за їх бажанням та з дозволу адміністрації) відгуляли свої відпустки до вересня. Ймовірності вибуття активів (грошових коштів на виплату відпускних) уже немає: забезпечення має існувати доти, доки у працівника є не використані протягом звітного року дні відпочинку. У результаті із вересня по грудень забезпечення не поповнюють.

6. Залишок забезпечення переглядають на кожну дату балансу та за потребою коригують (збільшують або зменшують). Такі вимоги висуває п. 18 П(С)БО 11. На наш погляд, робити це доцільно станом на 31 грудня звітного року. Коли ймовірність вибуття активів для погашення майбутніх зобов'язань нульова (інакше кажучи, якщо відпусток за звітний рік більше не надаватимуть та компенсацій за них не виплачуватимуть), суму надмірно нарахованого забезпечення сторнують. Єдине "нормативне" місце, де описано процедуру такого перегляду, — пп. "а" п. 11.10 Інструкції про інвентаризацію. Виконуючи цю норму, бухгалтер має порівняти залишок наявного забезпечення з розрахунковим залишком забезпечення. Останній обчислюють як добуток кількості днів не використаних працівниками щорічних відпусток і їх середньоденної зарплати (останню визначають діленням на 25,4 середньомісячної зарплати одного працівника) із додаванням до цієї суми відрахувань на державне соціальне страхування за встановленими нормативами (через коефіцієнт КН). На результат, визначений після порівняння, коригують забезпечення.

Але пам'ятайте: загальну кількість днів невикористаних відпусток, на яку створено забезпечення, обчислюють максимум за два роки. Також до неї не включають тривалості проавансованої відпустки, коли її частково надано в рахунок майбутнього (невідпрацьованого) періоду.

Приклад 2
Станом на 31 грудня 2006 року на підприємстві склалася така ситуація — три працівники не використали відпустки:
— перший з них був прийнятий на роботу 21 лютого 2006 року. За відпрацьовані 10 місяців і 8 календарних днів йому мали б надати 20 днів відпустки;
— другий за повністю відпрацьований 2006 рік не використав 10 із 24 календарних днів відпустки;
— третій, який працював повний рік за ненормова-ним робочим днем, не використав 24 календарних дні основної щорічної відпустки та 7 календарних днів додаткової щорічної відпустки.
Залишок забезпечення на оплату відпусток, який значиться за кредитом субрахунка 471, — 3152,13 грн. Останнє відрахування до нього зроблено в листопаді 2006 року.


Аби провести інвентаризацію забезпечення на оплату відпусток, з якого буде покрито витрати на оплату відпусток трьом працівникам, слід визначити середньомісячну зарплату кожного з них. Зрозуміло, головним помічником у питанні, які виплати брати до уваги, у цій справі буде Порядок № 100. Але яким буде розрахунковий період?

Ми вважаємо — з 1 січня по 31 грудня 2006 року включно (або фактично відпрацьовані місяці з першого числа місяця після прийняття на роботу по 31 грудня 2006 року включно). І не має значення, що за графіком відпустки можуть бути надані не у січні 2007 року, а пізніше, і оплачено, виходячи із заробітку іншого розрахункового періоду. Припустимо, зарплата наших працівників за розрахунковий період — 7375 грн. (заробіток за 10 повністю відпрацьованих місяців), 10100 грн. і 9597 грн., відповідно.

Середньоденна зарплата для визначення потреби у забезпеченні дорівнює:
7375 грн. : 25,4 : 10 міс. = 29,04 грн.;
10100 грн. : 25,4: 12 міс. = 33,14 грн.;
9597 грн. : 25,4 : 12 міс. = 31,49 грн.
Обчислюємо розрахунковий показник залишку забезпечення:
(29,04 грн. х20 к. дн. +33,14 грн. х 24 к. дн. + 31,49 грн. х (24 к. дн. + 7 к. дн.)) х 1,369 = 3220,37 грн.
Різниця між обчисленою сумою і залишком забезпечення — 68,24 грн. (3220,37 грн. - 3152,13 грн.).

Отже, стає зрозумілим: бухгалтеру потрібно збільшити наявну суму забезпечення на 68,24 грн. і відобразити це у грудні кореспонденцією рахунків Дт 23 (або 91,92,93) Кт471. У результаті на 31 грудня 2006 року на субрахунку 471 обліковуватиметься забезпечення на оплату відпусток у сумі 3220,37 грн.

А от якби виявилося, що залишок забезпечення не-потрібен (або розрахункова сума виявилася меншою за ту, що є), бухгалтер би списав такий залишок (зайву різницю). Кореспонденція аналогічна попередній — Дт 23 (або 91, 92, 93) Кт 471, але вже із застосуванням методу "червоного сторно".

7. Величину забезпечення на оплату відпусток працівникам показують у рядку 400 "Забезпечення виплат персоналу" розділу II "Забезпечення наступних витрат і платежів" пасиву Балансу (малі підприємства, які звітують за формами, визначеними П(С)БО 25, відображають залишок забезпечення у рядку 430 "II. Забезпечення наступних витрат і цільове фінансування" пасиву Балансу Фінансового звіту суб'єкта малого підприємництва). Крім того, у примітках до фінансової звітності наводять такі дані про створене забезпечення:
— його залишки на початок і кінець звітного періоду;
— його збільшення протягом звітного періоду внаслідок створення або додаткових відрахувань;
— суму, використану протягом звітного періоду;
— невикористану суму, сторновану у звітному періоді.

На завершення відмітимо: у податковому обліку створення забезпечення (щомісячні відрахування до нього) не відображається на валових витрат. Останні виникають у періоді нарахування відпускних (кореспонденція Дт 471 Кт 661) на підставі пп. 5.6.1 Закону про прибуток. В свою чергу, валовими витратами за пп. 5.7.1 даного Закону також вважають і нараховані за рахунок забезпечення соціальні внески (Дт 471 Кт 65).
Роман Василенко