Анализ финансовой отчетности

Облікова політика відображення операцій з векселями

Основним нововведенням в галузі нормативного регулювання бухгалтерського обліку за останні роки стало надання підприємствам прав самостійно формувати методологію обліку господарських операцій. Як в теорії, так і на практиці існує сукупність різноманітних способів, що дозволяють один і той же факт господарського життя відобразити в бухгалтерському обліку зовсім по-різному: він може бути представлений як прибуткова, так і збиткова операція. Бухгалтерські прийоми, що формують оцінку активів, порядок визнання виручки і списання витрат мають безпосередній зв’язок з оподаткуванням, з одного боку, і фінансовими вкладеннями підприємства, що демонструються засновникам (учасникам), потенційним інвесторам і кредиторам – з іншого. Використовуючи різноманітні варіанти облікової методології в дозволених законом рамках, існує можливість обирати найвигідніший для себе спосіб ведення обліку, що забезпечує бажану величину прибутку.
Вибір одного із запропонованих нормативними документами варіантів методики обліку конкретних операцій, самостійна розробка способів ведення обліку і обґрунтування відступів від положень нормативних документів складають облікову політику підприємства. Облікова політика підприємства є важливим засобом, завдяки якому існує можливість розумного поєднання державного регулювання, а також власної ініціативи підприємства щодо ведення бухгалтерського обліку. Облікова політика є індивідуальною для кожного підприємства.
Її формування полягає в обґрунтованому виборі з усієї сукупності принципів, методів, процедур і способів організації та ведення бухгалтерського обліку з числа затверджених законодавством, тобто тих, які на даному етапі враховують особливості господарської діяльності конкретного підприємства.
Для вексельного обігу поняття “облікова політика” має подвійне значення. На початку ХХ ст. науковці, зокрема С.М. Барац, під обліковою політикою для вексельного обігу розуміли політику центральних (державних) банків по встановленню облікового відсотку. Тепер подібні операції називають операціями з обліку, врахування векселів. В термінології вітчизняного бухгалтерського обліку поняття облікової політики з’явилось на початку 90-х років і швидко увійшло до теорії та практики бухгалтерського обліку, а також до нормативних (інструктивних) матеріалів, що регулюють організацію обліку на підприємстві. Згідно із Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність” облікова політика – це сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.
Більшість керівників підприємств, а також самі бухгалтери не розуміють значення та всіх можливостей облікової політики як інструмента ефективної реалізації свободи у виборі способів організації та ведення бухгалтерського обліку, наданого в процесі реформування. Про це свідчить те, що один з найважливіших внутрішніх документів підприємства – наказ про облікову політику – часто носить лише формальний характер та не використовується власниками підприємства.
Хоча він повинен розкривати ті способи і засоби бухгалтерського обліку, відносно яких законодавство допускає вибір, або які взагалі не регламентовані інструкціями, а також надати системі бухгалтерського обліку в конкретній установі максимальну визначеність і однозначність.
Про нерозуміння керівництвом більшості підприємств значення і можливостей облікової політики зазначають М.Л. Пятов, М.В. Семенова, А.А. Єфремова. Так, при формуванні облікової політики, керівництво використовує стандартні методи формулювання наказу або ж просто цитуються інструкції, закони і накази по підприємству, чого слід уникати. Разом з тим має значення також зазначення в наказі про облікову політику тих способів бухгалтерського обліку, які встановлені законодавством однозначно, проте на практиці за різних причин використовуються поряд з іншими. Одним з результатів такої недооцінки є додаткове відволікання коштів на сплату податків, проте використання можливостей зниження податкових платежів не повинно суперечити вимогам, що застосовуються до облікової політики підприємства. З обстежених нами 27 підприємств лише у 2 (а це – 7%) об’єктами облікової політики виступають цінні папери.
З огляду на викладене вище, вважаємо, що питання формування, розкриття та сутності облікової політики потребують поглибленого вивчення.
Розгляд літературних джерел з обраної тематики визначив, що такому об’єкту облікової політики як операції з векселями, приділена незначна увага.
Загальні питання облікової політики висвітлювались в працях багатьох дослідників. Але на сучасному етапі у них немає єдності в поглядах щодо трактування поняття “облікова політика”, а також його змісту, тому можна виділити наступні групи авторів: 1) Р.А. Алборов, В.Г. Швець, А.Г. Загородній, Г.Л. Вознюк під обліковою політикою розуміють сукупність принципів, методів, що використовує підприємство для складання та подання звітності; 2) А.М. Андросов та Є.В. Вікулов, Ю.А. Бабаєв, А.С. Бакаєв, А.Б. Борисов, А.А. Єфремова, Н.П. Кондраков, А.Я. Фрідланд та Л.С. Ханамірова трактують облікову політику як сукупність способів ведення та організації бухгалтерського обліку, що були обрані підприємством; 3) М.П. Баришніков, Ф.Ф. Бутинець, Н.С. Щадилова дотримуються поглядів, що облікова політика – сукупність конкретних методів і форм ведення бухгалтерського обліку. Питання облікової політики операцій з векселями висвітлюються лише в працях А.А. Єфремової.
Також в літературі, присвяченій питанням облікової політики, часто зустрічається інформація про використання поняття “облікова політика” в широкому та вузькому значенні. Цієї думки притримуються такі дослідники, як С.Л Береза, А.А. Єфремова, М.І. Кутер, Я.В. Лебедзевич, К. Щиборщ. Проте одностайності у визначенні широкого та вузького підходу до облікової політики в поглядах науковців немає.
На думку Т.В. Барановської, облікову політику взагалі не слід розглядати у широкому та вузькому розумінні, оскільки такий поділ є умовним і коректнішим є розмежування формування облікової політики на макрорівні (загальнодержавному) та мікрорівні (рівень конкретного господарюючого суб’єкта).
При розробці облікової політики по операціях з векселями підприємству практично не доводиться обирати будь-які методи з переліку допустимих системою нормативного регулювання. Але в обліку вексельних операцій існує багато складних дискусійних на сьогоднішній день моментів, які однозначно нормативними документами не регулюються. Їх існування пов’язане зі складною природою самого векселя як самостійного об’єкту в формі так званого “фінансового” векселя чи об’єкта, що фіксує певні правові взаємовідносини учасників товарних угод, і можливості переуступки прав на нього. А також через подвійний характер векселя, тобто через можливість його зміни в процесі функціонування свого економічного змісту – з цінного паперу, що служить забезпеченням здійснення розрахунків по товарних угодах, на “фінансовий” вексель.
Тому вважаємо, що основним змістом облікової політики з обліку операцій з векселями є порядок вирішення підприємством наступних питань: порядок віднесення векселів до “фінансових” або товарних; віднесення вкладень у “фінансові” векселі до довгострокових і короткострокових; переведення “фінансових” векселів зі складу інших поточних фінансових інвестицій до складу еквівалентів грошових коштів; вартісна оцінка списання векселів; порядок відображення відсотків по виданих товарних векселях; віднесення заборгованості по векселях до сумнівної; порядок списання дебіторської заборгованості по векселях; порядок створення резерву сумнівних боргів; особливості ведення бухгалтерських записів.
Розглянемо аспекти облікової політики з обліку операцій з векселями і визначимо конкретні положення, які повинні бути сформовані в обліковій політиці кожного підприємства при використанні векселя в господарській практиці.
Порядок віднесення векселів до “фінансових” або товарних. Так як вексель – один з найбільш універсальних фінансових інструментів, йому притаманні дві найважливіші функції – кредитна, і розрахункова. Проте для власника ці функції ніколи не бувають однаково значимими: в кожному конкретному випадку слід визначити чи вексель виступає джерелом додаткового доходу, чи розрахунковим засобом.
Як вид майна (а в цілях бухгалтерського обліку як вид активів) вексель має подвійну природу: з одного боку, він є цінним папером, а з іншого – способом оформлення дебіторсько-кредиторської заборгованості. Серед науковців немає одностайності у визначенні такого поняття, як “фінансовий” вексель. Проте розрахунки векселями в бухгалтерському обліку підприємств досить часто відображаються, виходячи з їх юридичної форми, а не з економічної сутності угод, наслідком чого є оформлення однорідних угод різними типами договорів. На думку А.А. Єфремової, ця подвійність є причиною диференційованого відображення вексельних операцій в бухгалтерському чи податковому обліку.
Зважаючи на те, що законодавством не врегульовано поділ векселів на фінансові і товарні, ознаки, за якими векселі будуть визнаватись фінансовою інвестицією (або забезпеченням заборгованості), повинні бути відображені в наказі про облікову політику підприємства, а фінансові результати від операцій з векселями розшифровані в Примітках до фінансової звітності.
Тому пропонуємо в наказі про облікову політику зазначити наступні критерії щодо віднесення векселів до “фінансових” або товарних:
– до товарних відносити векселі, які використовуються в розрахунках між підприємствами (в угодах, пов’язаних з поставкою продукції (товарів, робіт, наданням послуг);
– до фінансових відносити векселі, які придбаються з метою одержання прибутку від зростання ринкової вартості або отримання відсотків (в своїй основі мають позиково-кредитні відносини).
Поділ векселів на “фінансові” і товарні також тісно пов’язаний з питанням відображення вексельних процентів на рахунках бухгалтерського обліку. Так, за О. Казаковим та А. Шапошниковим, незважаючи на абстрактність векселя, в основі його все ж полягає реальна угода, тому векселедавець може відносити проценти по векселю, виходячи з економічного змісту угоди.
Віднесення вкладень у “фінансові” векселі до довгострокових і короткострокових. Зважаючи на те, що строк фінансових вкладень визначається не строком обігу векселів (строком, через який вексель повинен бути прийнятий до погашення), а тривалістю строку, протягом якого підприємство передбачає отримувати за ними відсотки або через який підприємство передбачає отримати доходи від їх реалізації, процедура оцінки строковості вкладень є досить складним процесом, і рішення про віднесення до певного виду вкладень не може прийматись лише одним бухгалтерським персоналом.
Тому в обліковій політиці підприємства повинен бути встановлений порядок, який передбачає:
1. Визначення посадової особи, термінів і порядку проведення експертизи ліквідності і оцінки строковості фінансових вкладень.
2. Порядок документального оформлення прийнятих рішень.
3. Терміни надходження відповідного документу до бухгалтерії для використання з метою ведення обліку.
4. Порядок здійснення контролю строків погашення векселів з метою їх переведення з категорії довгострокових до категорії короткострокових вкладень.
В наказі про облікову політику пропонуємо: “Посадовою особою, що займатиметься проведенням експертизи ліквідності і оцінки строковості фінансових вкладень, здійсненням контролю строків погашення векселів з метою їх переведення з категорії довгострокових до категорії короткострокових вкладень призначити керівника підприємства або менеджера вищого рівня (фінансового директора); оформлювати прийняте рішення наказом по окремому підрозділу або по всьому підприємству, який регламентується при складанні загального графіку документообігу”.
Переведення “фінансових” векселів зі складу інших поточних фінансових інвестицій до складу еквівалентів грошових коштів. Для обліку векселя як поточної фінансової інвестиції призначений рахунок 35. Він поділений на два субрахунки, різниця між якими тільки в терміні інвестування: на рахунку 352 “Еквіваленти грошових коштів” враховуються фінансові вкладення на термін, що не перевищує 12 місяців, а на рахунку 351 “Інші поточні фінансові інвестиції” – на термін, що не перевищує 3 місяців.
В наказі про облікову політику зазначити:
– отримання “фінансового” векселя відображається на субрахунку 352 “Еквіваленти грошових коштів” до погашення, або
– інвестиції у “фінансові” векселі від 3 до 12 місяців відображати на субрахунку 352 “Еквіваленти грошових коштів”, а коли до погашення векселя залишається 3 місяці, відображати проводку Д-т 351 К-т 352.
Списання вартості використаних вексельних бланків при видачі векселя. Для обліку використаних бланків при виписуванні векселя обрати два варіанти обліку:
1) списувати використані вексельні бланки можна на один “універсальний” рахунок (949 або 977), незалежно від цілей, на які виписують векселі;
2) використовуються різні рахунки, з огляду на цілі виписування векселів (розрахунки з постачальниками за сировину для виробництва продукції – 91 “Загальновиробничі витрати”, ремонт кабінету директора – “Адміністративні витрати”).
На думку І. Губіної, другий варіант правильний з позиції П(С)БО 16. Підприємство має можливість вибору, проте який із запропонованих підходів воно б не обрало, його необхідно зафіксувати в Наказі про облікову політику і чітко дотримуватись на практиці.
Вартісна оцінка списання векселів. При вибутті акцій, облігацій і деяких інших цінних паперів можливий вибір методу списання таких цінних паперів. Але в обліку операцій з векселями, при їх вибутті, можна використовувати тільки метод оцінки за фактичною обліковою вартістю активу, що реалізується.
Це пояснюється тим, що у випадку укладання договору відчуження акцій, до предмету угоди входить опис емітента, кількості і номіналу акцій, що передаються. Тому, якщо підприємство повинно оцінити акції, що списуються згідно зі своєю обліковою політикою – за методом ФІФО, ЛІФО, простій чи плаваючій середній. При реалізації векселів в договорі повинні бути вказані не тільки їх емітент і номінальна вартість, але й індивідуальні характеристики самого векселя – серія і номер.
Як зазначають С.С. Гореничий і А.А. Єфремова, акції є речами, що визначаються родовими ознаками, тобто такими, що замінюються, а векселі – індивідуально визначеними речами, тобто такими, що не замінюються. Тому векселі, як і всі індивідуально визначені речі (об’єкти основних засобів, нематеріальних активів, заборгованість і т. ін.), для яких поняття “випуск” є дуже умовним і означає тільки сукупність вексельних зобов’язань одного векселедавця, повинні списуватись за фактичною обліковою вартістю об’єкту, що вибуває з обліку.
Такої ж думки дотримується О.В. Казаков. Він пише, що індивідуальна визначеність векселя не дозволяє використовувати в якості об’єктів бухгалтерського обліку “випуск”, “партію” чи іншу сукупність векселів, тому за цих причин неправильним є використання в процесі бухгалтерського обліку визначення ціни вибуття векселя за методами ФІФО, ЛІФО і середньозваженою собівартістю. Об’єктом бухгалтерського обліку повинен виступати кожен конкретний індивідуальний вексель, тобто повинен бути застосований метод суцільної ідентифікації. В наказі про облікову політику необхідно зазначити, що оцінка векселів при вибутті здійснюється за фактичною вартістю.
Порядок відображення відсотків по виданих товарних векселях. Підприємство повинно роз’яснити, чи включаються відсотки до облікової вартості активів, що придбаються, які оплачуються товарним векселем, чи відносяться на собівартість продукції (робіт, послуг).
В наказі про облікову політику пропонуємо:
– відсотки по виданих векселях списувати на фінансові витрати звітного періоду (одночасно в момент видачу векселя), або
– відсотки по виданих векселях відносити до витрат майбутніх періодів загальною сумою, і списувати по частинах в сумі, що відповідає звітному періоду.
Віднесення заборгованості по векселях до сумнівної. Зазначаються критерії віднесення дебіторської заборгованості, забезпеченої векселями до сумнівної і джерела інформації. Заборгованість, забезпечена векселями, вважається сумнівною у випадку:
а) прострочення терміну оплати, підтвердженням є договори (купівлі-продажу, поставки, підряду та ін., де записана умова про вексельну форму розрахунків);
б) порушення справи про визнання боржника банкрутом, підтвердження – відповідні постанови суду.
Порядок списання дебіторської заборгованості по векселях. Зазначаються критерії віднесення дебіторської заборгованості до сумнівної та безнадійної.
Наводиться термін, протягом якого заборгованість повинна відображатись на позабалансових рахунках після списання, рекомендовані:
1. До акцептанта або векселедавця простого векселя:
а) три роки;
б) п’ять років;
в) інший термін, але не менше трьох років.
2. До індосантів або векселедавця переказного векселя:
а) один рік;
б) три роки;
в) інший термін, але не менше одного року.
Необхідно передбачити, що безнадійна дебіторська заборгованість по векселях списується з балансу на підставі проведеної інвентаризації дебіторської заборгованості, забезпеченої векселями, письмового обґрунтування і наказу (розпорядження) керівника підприємства.
Порядок створення резерву сумнівних боргів. Визначаються терміни проведення інвентаризації дебіторської заборгованості, забезпеченої векселями, для створення резерву сумнівних боргів.
Резерв може нараховуватись:
1) на початку року;
2) на кінець року.
Зазначаються елементи облікової політики на позабалансових рахунках:
– перелік бланків суворого обліку (векселів, довіреностей), які використовуються підприємством в господарській діяльності;
– перелік посадових осіб, які використовують бланки суворого обліку (векселів, довіреностей) в своїй роботі.
Особливості ведення бухгалтерських записів. Окремі розділи наказу (правила документообігу, посадові інструкції працівників і т.п.) можуть бути винесені або в окремі накази чи інструкції (в цьому випадку в наказі про облікову політику повинно бути на них посилання), чи подані у вигляді додатків. Зокрема, в якості додатків до облікової політики операцій з векселями повинні бути розроблені і затверджені:
1. Посадова інструкція спеціаліста з обліку ведення вексельних операцій.
2. Деталізований робочий план рахунків із зазначенням субрахунків різних рівнів і всіх аналітичних позицій і кодів, що використовуються (в тому числі для позабалансових рахунків).
3. Регістри аналітичного обліку векселів (що обліковуються як фінансові інвестиції і як забезпечення дебіторської/кредиторської заборгованості), розроблені на підприємстві.
4. Положення про порядок організації і ведення роботи по протесту векселів.