Анализ финансовой отчетности

Розкриття інформації про надзвичайну діяльність у фінансовій звітності

Фінансова звітність є джерелом інформації для користувачів про вплив надзвичайних подій на стан підприємства. Вимоги користувачів до інформаційної бази щодо надзвичайних подій залежать від їх потреб, продиктованих видом діяльності та ступенем зв’язку з підприємством, яке постраждало в результаті надзвичайної події. Ми вважаємо, що користувачів бухгалтерської й аналітичної інформації щодо надзвичайних доходів і витрат можна поділити на такі категорії: 1) внутрішні – ті, що несуть відповідальність за управлінські рішення стосовно запобігання, ліквідації наслідків надзвичайних ситуацій, мінімізацію збитків, спричинених тимчасовою зупинкою роботи підприємства, страхування від надзвичайних ситуацій, розробки механізму дій всіх підрозділів у надзвичайних обставинах. До них відносять апарат управління, власників, керівників підрозділів, персонал; 2) зовнішні – ті, що вивчають вплив надзвичайної ситуації на фінансовий стан підприємства. Серед них: кредитори, інвестори, акціонери, страхові компанії, профспілки, Кабінет Міністрів. Кредитори визначають можливість і строки отримання заборгованості, вірогідність її списання у зв’язку з надзвичайною подією.
Покупці визначають можливість отримання поставок продукції згідно з договорами, необхідність внесення змін у договори, розірвання договорів і пошук нових постачальників у зв’язку з надзвичайною ситуацією.
Інвестори оцінюють строки ліквідації наслідків події, зміну термінів окупності, розміри збитків, понесених підприємством у зв’язку з надзвичайною подією, суми коштів, потрібних для налагодження нормальної діяльності.
Акціонери визначають, як надзвичайні витрати і збитки вплинуть на розмір дивідендів.
Страхова компанія визначає суму страхових виплат у разі настання страхового випадку.
Кабінет Міністрів вивчає дані про понесені збитки, кошторис на проведення відбудовних робіт, можливості виплати коштів з резервного фонду
Профспілки вивчають дотримання підприємством зобов’язань щодо працівників, які постраждали під час надзвичайної події Одночасно зауважимо, що висвітлення у компонентах фінансової звітності інформації про надзвичайні події не в повній мірі відповідає потребам користувачів. У таблиці 1. показано, яку інформацію стосовно надзвичайних подій відображує кожний компонент фінансової звітності.

Таблиця 1 Відображення у компонентах фінансової звітності інформації про надзвичайні події
Таблиця 1 Відображення у компонентах фінансової звітності інформації про надзвичайні події


Баланс представляє дані про зміни у вартості майна підприємства і джерел їх формування. Дані про вплив надзвичайної події можна вважати достатніми, якщо Баланс буде складений додатково після закінчення надзвичайної події і після ліквідації її наслідків. Таких вимог Положення (стандарти) бухгалтерського обліку не містять, тому додаткові балансові звіти, підприємство, яке постраждало, на практиці складає на вимогу інвесторів або власників. Втрати у зв’язку з надзвичайними подіями на інших підприємствах можуть вимагати коригування таких статей балансу:
– довгострокові фінансові інвестиції;
– дебіторська заборгованість;
– короткострокові векселі одержані;
– поточні фінансові інвестиції.
Звіт про фінансові результати надає інформацію про надзвичайні доходи і витрати підприємства у згорнутому вигляді (за мінусом сум відшкодування і суми, на яку зменшується податок на прибуток у результаті надзвичайних подій).
Звіт про рух грошових коштів надає інформацію про надходження і вибуття грошових коштів підприємства під впливом надзвичайної події.
Відслідкуємо взаємозв’язок структури і змісту Звіту про фінансові результати (форма № 2) і Звіту про рух грошових коштів (форма № 3) при формуванні їх показників. Перший розділ форми № 2 побудований згідно з класифікацією доходів і витрат за видами діяльності. Аналогічно і форма № 3 відображає надходження і видаток грошових коштів за видами діяльності (таблиця 2).

Таблиця 2 Класифікація елементів Звіту про рух грошових коштів і Звіту про фінансові результати згідно з видами діяльності
Таблиця 2 Класифікація елементів Звіту про рух грошових коштів і Звіту про фінансові результати згідно з видами діяльності


Необхідно зауважити, що існують відмінності у структурній побудові звітів, які розглядаються. Надзвичайні статті у Звіті про фінансові результати подаються окремо від звичайної діяльності, тоді як у Звіті про рух грошових коштів їх розглядають у контексті операційної, інвестиційної, фінансової діяльності підприємства. Чіткого розмежування надзвичайних подій за видами діяльності у Положенні бухгалтерського обліку 4 не надається. Крім того, якщо у формі № 2 надзвичайні витрати показують у згорнутому вигляді, то у формі № 3 надзвичайні події показані розгорнуто – одночасно надходження і видаток грошових коштів. Різний підхід до формування даних про надзвичайні події ускладнює заповнення фінансових звітів та сприйняття інформації.
У зв’язку з цим можливі такі шляхи вирішення проблеми: включення до Положень бухгалтерського обліку класифікації надзвичайних надходжень і видатків за видами діяльності та зміни у формуванні статей що стосуються надзвичайних подій у Звіті про фінансові результати. Розглянемо ці шляхи з точки зору їх прийнятності. З.Задорожний пропонує „передбачити окремі рядки для фінансового результату від надзвичайної діяльності до оподаткування і фінансового результату від надзвичайної діяльності, як це має місце із відображенням аналогічних показників від звичайної діяльності [1, с.56].
Приймаючи дану точку зору, зауважимо, що в такому випадку, доречно відобразити і статтю „Податок з надзвичайного прибутку”, без якої фінансовий результат від надзвичайної діяльності неможливо розрахувати. Згідно з Положенням бухгалтерського обліку 3 у статтях “Надзвичайні доходи” і „Надзвичайні витрати” відображаються відповідно: невідшкодовані витрати від надзвичайних подій (стихійного лиха, пожеж, техногенних аварій тощо), що включають затрати на запобігання виникненню втрат від стихійного лиха та техногенних аварій, які визначені за вирахуванням суми страхового відшкодування та покриття втрат від надзвичайних ситуацій за рахунок інших джерел; доходи і втрати від інших подій та операцій, які відповідають визначенню надзвичайних подій, наведеному в даному Положенні (стандарті). Втрати від надзвичайних подій відображаються за вирахуванням суми, на яку зменшується податок на прибуток від звичайної діяльності внаслідок цих втрат”. Тобто, суму надзвичайних витрат у Звіті про фінансові результати показують не повністю, а за вирахуванням сум, які надійшли як відшкодування надзвичайних витрат. Але відшкодування – це і є надзвичайні доходи підприємства. Поняття „невідшкодовані втрати” за своєю суттю є фінансовим результатом від надзвичайної діяльності. Пропонуємо відображати у Звіті про фінансові результати у статті „надзвичайні витрати” витрати по рахунку 99, а у статті „надзвичайні доходи” – доходи по рахунку 75. Враховуючи наведені пропозиції, вважаємо за доцільне внести зміни до редакції п.35 Положення бухгалтерського обліку 3. Зміст статей, пов’язаних з надзвичайною діяльністю наведено в таблиці 3.

Таблиця 3 Запропонований зміст статей Звіту про фінансові результати в частині надзвичайної діяльності
Таблиця 3 Запропонований зміст статей Звіту про фінансові результати в частині надзвичайної діяльності


Що стосується сум страховки, отриманої підприємством, то консультації, які містяться в періодичних бухгалтерських виданнях, одноголосно відносять її до надзвичайних надходжень коштів. Тоді виникає питання щодо страхових внесків, адже у такому разі їх потрібно віднести до надзвичайних видатків, згідно принципу відповідності доходів і витрат. Але, якщо вважати (як ми пропонували вище), що даний принцип не діє в умовах надзвичайної діяльності підприємства, то отриману страховку можна віднести до надходжень від надзвичайної діяльності.
Згідно з Положенням бухгалтерського обліку 4 [2] рух коштів від операційної, фінансової, інвестиційної діяльності включає і рух коштів від надзвичайних подій, пов’язаний з цими видами діяльності. Недоліком такої структури форми №3, ми вважаємо, по-перше, відсутність класифікації надзвичайних надходжень і видатків за видами діяльності підприємства. Проблемою такої класифікації є виділення надходжень коштів для відшкодування надзвичайних витрат, адже фінансування в даному випадку необхідно розподіляти за видами діяльності. По-друге, інформація щодо надзвичайних потоків коштів за видами діяльності не несе в собі додаткового аналітичного навантаження, адже в Примітках відображають склад надзвичайних доходів і витрат. У Положенні бухгалтерського обліку 4 чітко окреслені види діяльності: операційна, інвестиційна і фінансова. З визначення ніяк не витікає, що ці види діяльності можуть включати в себе надзвичайну діяльність. Надзвичайна діяльність відрізняється від всіх інших видів діяльності і не може бути прирівняна до них. На нашу думку, доцільніше виділити надзвичайні доходи і видатки грошових коштів у формі № 3 окремо від всіх видів діяльності, для коригування руху грошових коштів аналогічно з рядком “вплив зміни валютних курсів на залишок коштів”.
Необхідно зауважити, що рух коштів у зв’язку з надзвичайними подіями потрібно розглядати в контексті надходження і видатків, але в Положеннях бухгалтерського обліку не вказується, які кошти повинні відноситись до надзвичайних надходжень, а які – до надзвичайних видатків.
Н. Богатко [3, с.58] наводить приклади грошових потоків від надзвичайних подій за видами діяльності. Недоліками даної класифікації є невизначеність автора щодо складу самих надзвичайних подій, що призводить до певних протиріч. Наприклад, придбання активів відноситься до фінансової діяльності, згідно з Положенням бухгалтерського обліку 4, а не до операційної; сплачені відсотки за користування кредитами мають бути віднесені до операційної діяльності, а не до фінансової, платежі пошуково-рятувальним службам здійснюються з бюджету, а не за рахунок постраждалого підприємства, і тому не можуть бути його видатками.
Розробимо класифікацію надходжень і видатків грошових коштів від надзвичайної діяльності підприємства (табл.. 4).

Таблиця 4 Рух грошових коштів у зв’язку з надзвичайними подіями
Таблиця 4 Рух грошових коштів у зв’язку з надзвичайними подіями


На основі наведених розробок пропонуємо внести зміни до Положення бухгалтерського обліку 4 і до структури Звіту про рух грошових коштів.
Звіт про власний капітал надає інформацію про зміни у складі власного капіталу підприємства внаслідок надзвичайної події. Уцінка основних засобів, незавершеного будівництва, нематеріальних активів, списання невідшкодованих збитків, безкоштовно отримані активи – всі ці операції можуть відбуватись під впливом надзвичайних подій.
Згідно з Положенням бухгалтерського обліку 1 [4] примітки повинні містити додатковий аналіз статей звітності, потрібний для її зрозумілості та доречності. Крім того, п.35 Положення бухгалтерського обліку 3 вказує, що „зміст і вартісну оцінку доходів або витрат від кожної надзвичайної події слід окремо розкривати в примітках до фінансових звітів”. Але типова форма приміток, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 2000 року №302, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 11 грудня 2000 року за №904/5125 не містить розроблюваних таблиць, придатних для відображення складу і вартості надзвичайних доходів і витрат.
Інформація, яка керівництвом підприємства визнана суттєвою, може наводитись у Примітках у самостійно обраному вигляді. Пропонуємо (при необхідності) підприємству, яке постраждало від надзвичайної події заповнювати додаткову таблицю, включаючи її до Приміток до річної фінансової звітності під № ХІ (табл. 5)

Таблиця 5 Надзвичайні доходи і витрати
Таблиця 5 Надзвичайні доходи і витрати


Заповнення даної частини Приміток до річної фінансової звітності проводиться відповідно до запропонованим вище групуванням надзвичайних доходів і витрат за субрахунками до рахунків „Надзвичайні доходи” і „Надзвичайні витрати”.
При потребі, підприємство може детальніше представити склад надзвичайних витрат, включаючи їх у таблицю за елементами надзвичайних витрат.
Вплив надзвичайної діяльності на правила ведення бухгалтерського обліку і заповнення звітності розглядається в таблиці 6.

Таблиця 6 Модель впливу надзвичайної події на зміни до правил ведення бухгалтерського обліку згідно з ПБО 6
Таблиця 6 Модель впливу надзвичайної події на зміни до правил ведення бухгалтерського обліку згідно з ПБО 6


Надзвичайна діяльність підприємства може вплинути на зміну в обліковій оцінці, що в свою чергу, відобразиться на багатьох статтях фінансової звітності. Наприклад, строк корисного використання основних засобів може змінитись як у зв’язку з їх пошкодженням внаслідок надзвичайної події, так і через зміну наміру власника після оцінки стану підприємства, що перебувало під впливом надзвичайної події.
Надзвичайна діяльність не впливає на зміни в обліковій політиці, але відповідні доповнення до наказу про облікову політику можуть мати місце.
Розглянемо особливості визнання надзвичайних доходів і витрат у фінансовій звітності. Згідно з ПБО 16 витрати визнаються за наступних умов:
1. Зменшення активів або збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу підприємства (крім зменшення його за рахунок вилучення або розподілу власниками). Стосовно надзвичайних витрат ця умова може бути уточнена: надзвичайні витрати визнаються якщо відбувається зменшення активів або збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу підприємства по причині впливу надзвичайної події. Прикладом може бути: списання паливо-мастильних матеріалів, виділених для машин, які працюють на розчищенні території підприємства при ліквідації наслідків надзвичайної події, нарахування заробітної плати працівникам, залученим для розбору завалів.
2. Визнання на основі систематичного і раціонального розподілу економічних вигод, які забезпечує актив протягом декількох звітних періодів. Дана умова стосується надзвичайних витрат в частині амортизації основних засобів, які були задіяні при проведенні надзвичайної діяльності підприємства.
3. Негайне визнання, якщо економічні вигоди не відповідають або перестають відповідати критеріям активів підприємства. Прикладом надзвичайних витрат, які визнаються за даної умови, є списання або уцінка основних засобів, запасів у результаті їх пошкодження чи знищення під час надзвичайної події.
4. Можлива достовірна оцінка витрат. При надзвичайній події на протязі певного часу буває неможлива достовірна оцінка витрат [5].
Згідно з ПБО 15 для визнання доходу необхідно не тільки надходження активу або зменшення зобов’язань, але і фінансовий наслідок цих подій – збільшення власного капіталу (крім внесків учасників) [6]. Крім того, критерієм визнання доходів є достовірна оцінка. Визнаючи надзвичайні доходи як елемент фінансової звітності, застосовують принцип нарахування та відповідності доходів і витрат. Надзвичайні доходи можуть підлягати отриманню та бути отриманими у звітному році, або не бути отриманими у звітному році. В такому випадку вони визнаються доходами звітного періоду і відображуються у Звіті про фінансові результати. Прикладом надзвичайних доходів, які підлягали отриманню та не були отримані у звітному році є сума страхового відшкодування підприємству по причині втрати основних засобів під час надзвичайної події, яка згідно страхового договору має бути сплачена.
Реалізація на практиці шляхів удосконалення обліку і звітності сприятиме наданню повної, достовірної, неупередженої інформації про надзвичайні доходи і витрати підприємства.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ
1. Задорожний З. Облік надзвичайних витрат і доходів // Бухгалтерський облік і аудит. – 2002. – № 1. – С.54–58.
2. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 4 “Звіт про рух грошових коштів”, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 року №87, зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 21.06.99р., №398/3691.
3. Богатко Н. Надзвичайні події: облік фінансових результатів // Бухгалтерія.–2004. – № 4 (575). – С.54–59.
4. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності” затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 р. №87, Зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 21.06.99 р. за №391/3684.
5. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 р. №318, зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 19 січня 2000 р. за №27/4248.
6. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 “Дохід” затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 р. №290, зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 14 грудня 1999 р. за №860/4153.