Анализ финансовой отчетности

Організація обліку надзвичайних доходів і витрат

Гармонізація обліку на базі міжнародних стандартів та його адаптація до внутрішніх економічних умов України потребують детального розгляду всіх господарських процесів з метою вдосконалення їх обліку та формування відповідних звітних показників. Якісно нові вимоги визначають необхідність введення в практику такого об’єкту обліку, як операції, пов’язані з надзвичайними подіями. Це потребує формування особливих підходів до організації і методики обліку надзвичайної діяльності. Ґрунтуючись на наведених в попередньому розділі теоретичних розробках, ми пропонуємо вдосконалити організацію і методику обліку та фінансової звітності підприємств, що перебували під впливом надзвичайних подій. В даному розділі будуть визначені функції бухгалтерії при надзвичайній діяльності підприємства, розроблені основні положення щодо роботи працівників бухгалтерії в умовах надзвичайної діяльності підприємства, які можна включити до посадових інструкцій, розглянуті особливості документування операцій з основними засобами, товарно-матеріальними цінностями, при розрахунках під час надзвичайної діяльності і їх вплив на формування надзвичайних доходів і видатків.
Пропоновані заходи стосуються:
– приведення у відповідність класифікації надзвичайних доходів і витрат та кодів відповідних субрахунків;
– удосконалення методики і організації первинного, синтетичного, аналітичного обліку та фінансової звітності підприємств щодо надзвичайної діяльності.
На результати роботи бухгалтерії впливає організація бухгалтерського обліку. Недостатня увага до питань організації бухгалтерського обліку призводить до зменшення цінності результатів облікового процесу та якості облікової інформації.
Існують певні особливості організації обліку звичайної (інвестиційної, фінансової, операційної) і надзвичайної діяльності. Від того, наскільки раціональною є організація обліку в екстремальних умовах ліквідації наслідків надзвичайної події, залежить величина витрат, які понесе підприємство.
Необхідно визначити місце обліку надзвичайної діяльності в системі обліку господарської діяльності підприємства, що можливо при чіткому розподілі операцій, які належать до надзвичайної діяльності.
На нашу думку, надзвичайна діяльність підприємства починається після закінчення надзвичайної події. Під час надзвичайної події в силу вступають необлікові аспекти діяльності підприємства, як складової комплексу народного господарства, що змушує задіювати зв’язки – Цивільна оборона – аварійно-рятувальні служби – Міністерство України з питань надзвичайних ситуацій та у справах захисту населення від наслідків Чорнобильської катастрофи. Тому в обліку підприємства до поняття надзвичайної діяльності не потрібно включати поняття ліквідації самої події, адже є установи та органи, чиєю функцією це являється. Законом Про цивільну оборону України встановлено, що керівництво підприємств, установ і організацій незалежно від форм власності і підпорядкування забезпечує своїх працівників засобами індивідуального та колективного захисту, організовує здійснення евакозаходів, створює сили для ліквідації наслідків надзвичайних ситуацій [1].
Особливістю роботи бухгалтерії в процесі ліквідації наслідків надзвичайної події є необхідність відновлення втрачених облікових документів шляхом перерахунку, оцінки, звітування, звірки з іншими підприємствами, установами, організаціями, коригування облікових даних у зв’язку із втратою та пошкодженням активів, а також одночасне ведення обліку надзвичайної і звичайної діяльності підприємства. Таким чином функції бухгалтерії трансформуються під впливом надзвичайної події і набувають нового значення.
Функції бухгалтерії при виникненні надзвичайної діяльності (рис.1) повинні бути враховані в обліковій політиці підприємства.

Рис.1. Функції бухгалтерії при надзвичайній діяльності підприємства
Рис.1. Функції бухгалтерії при надзвичайній діяльності підприємства


Дії підприємства у разі знищення бухгалтерських документів передбачені у Положенні про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку від 24.05.1995 р. №88 [2]. Необхідно зауважити, що така причина, як надзвичайна подія, в даному Положенні не береться до уваги. Зазначається необхідність створення комісії для встановлення переліку відсутніх документів та розслідування причин їх зникнення або знищення. Відновлення втрачених облікових даних внаслідок надзвичайної події законодавчо не врегульовано. Вважаємо, що у разі знищення або пошкодження бухгалтерських документів при надзвичайній події створення окремої комісії для встановлення переліку відсутніх документів не обов’язкове, оскільки потрібно створити інвентаризаційну комісію, яка займається також інвентаризацією бухгалтерських документів. Відновлення втрачених по причині надзвичайної події облікових даних може бути завданням різних рівнів складності залежно від ступеня пошкодження документів та об’єктів обліку. Можлива повна або часткова втрата документів бухгалтерського обліку, втрата об’єктів бухгалтерського обліку, а також повна або часткова втрата і документів, і об’єктів бухгалтерського обліку. Крім того, може виникнути потреба у відновленні документів для дебіторів і кредиторів, які постраждали від надзвичайної події.
Альтернативні варіанти відновлення бухгалтерських документів представлені на рисунку 2.

Рис.2. Альтернативні варіанти відновлення даних бухгалтерського обліку, втрачених внаслідок надзвичайної події
Рис.2. Альтернативні варіанти відновлення даних бухгалтерського обліку, втрачених внаслідок надзвичайної події


Частина втрачених документів може бути відновлена за допомогою податкової адміністрації (податкова звітність), аудиторської фірми (фінансова звітність), управління статистики (статистична звітність), дебіторів та кредиторів підприємства (первинні документи, реєстри по розрахунках з дебіторами і кредиторами). Відновлені дані обліку підлягають коригуванню у зв’язку з впливом на об’єкти обліку надзвичайної події.
Поточний обліковий процес включає організацію обліку всіх господарських операцій, які здійснює підприємство: операцій з основними засобами, запасами, грошовими коштами, розрахунковими операціями. При цьому необхідно забезпечити організацію первинного, синтетичного і аналітичного обліку цих операцій, складання фінансової звітності.
Серед поточних господарських операцій підприємства, що потерпіло від надзвичайної події, можна виділити ті, які стосуються змін у Звіті про фінансові результати (формуватимуть надзвичайні доходи і витрати та доходи і витрати від операційної, інвестиційної, фінансової діяльності), і ті, які впливатимуть на зміни у статтях Балансу (таблиця 1 ).

Таблиця 1 Вплив господарських операцій з обліку надзвичайної діяльності на статті балансу
Таблиця 1 Вплив господарських операцій з обліку надзвичайної діяльності на статті балансу


Прикладом першого типу операцій можуть бути: придбання за кошти з розрахункового рахунку основних засобів, матеріалів, запчастин, палива для ліквідації наслідків надзвичайних подій; переведення основних засобів в оборотні активи у зв’язку з їх уцінкою в результаті надзвичайних подій; прикладом другого типу операцій – отримання коштів з бюджету для фінансування витрат з ліквідації надзвичайних подій; прикладом третього типу – безоплатне отримання основних засобів, матеріалів, запчастин, палива для ліквідації наслідків надзвичайних подій; прикладом четвертого типу – списання основних засобів, матеріалів, запчастин, палива по причині їх пошкодження внаслідок надзвичайних подій.
Господарські операції, які мають місце під час надзвичайної діяльності підприємства, відрізняються тим, що вони спрямовані на відновлення середовища підприємства, яке зазнає трансформації таким чином, що звичайна діяльність затрудняється або стає неможливою. Факти господарської діяльності, що підлягають обліку під час ліквідації наслідків надзвичайної події включають зміни у вартості майна підприємства, у змісті господарських операцій, у середовищі підприємства.
Пропонуємо класифікувати їх за такими ознаками: вагомість впливу на вартість майна, напрямок впливу, напрямок здійснення, обсяг здійснення звичайної діяльності, тривалість. Характеристика фактів, згрупованих за класифікаційними ознаками, наведена у таблиці 2.

Таблиця 2 Класифікація фактів господарської діяльності, що підлягають обліку під час ліквідації наслідків надзвичайної події
Таблиця 2 Класифікація фактів господарської діяльності, що підлягають обліку під час ліквідації наслідків надзвичайної події


Факти, отримані в результаті надзвичайної події, в середовищі підприємства проходять певні етапи обробки (фіксування, підтвердження, систематизація, узагальнення, кількісна і якісна оцінка, висновки, використання в практичній діяльності) метою чого є використання їх для формування облікової, аналітичної, управлінської інформації. В процесі обробки факти відображаються у документах обліку, звітності, використовуються при проведенні економічного аналізу, фінансового менеджменту, при здійсненні аудиту, при формуванні управлінських рішень (табл. 3).

Таблиця 3 Послідовність обробки фактів, отриманих в результаті надзвичайної події
Таблиця 3 Послідовність обробки фактів, отриманих в результаті надзвичайної події


Факти, пов’язані з надзвичайними подіями, фіксуються і підтверджуються в системі бухгалтерського обліку на етапі оформлення первинної бухгалтерської документації. Фіксація надзвичайних подій є передумовою для подальших облікових операцій. Факти становлять основу систематизації інформації щодо надзвичайних подій з застосуванням аналітичного і синтетичного обліку. Звітність, в якій враховані факти, отримані в результаті надзвичайної події, завершує процес їх облікової обробки. Економічний аналіз надзвичайних подій проводиться на основі даних обліку і звітності підприємства. На даному етапі проводиться оцінка впливу даних фактів на господарську діяльність підприємства, яке постраждало. Таким чином формується інформація для аудиторського висновку. В процесі управління відбувається використання в практичній діяльності результатів попередньої обробки інформації, стосовно фактів, пов’язаних з надзвичайними подіями. Отже, фактом для обліку і аналізу надзвичайна подія стає у процесі документального фіксування, яке проводять зовнішні і внутрішні суб’єкти.
Для обліку надзвичайних доходів і витрат необхідні підтверджуючі документи, які доводять факт надзвичайної події: довідки закладів метеорологічних спостережень, органів пожежної охорони, протоколи підрозділів Державтоінспекції (табл..4).

Таблиця 4 Документальне підтвердження надзвичайної події
Таблиця 4 Документальне підтвердження надзвичайної події


Умови надзвичайної діяльності значно відрізняються від умов звичайної, тому необхідно завчасно визначити порядок дій бухгалтерії при такій ситуації. Швидкість і якість відновлення втрачених облікових даних залежить від чіткого визначення функцій і дій кожного працівника бухгалтерії.
Отже, в системі організації бухгалтерського обліку необхідно виділити організацію обліку надзвичайної діяльності, оскільки вона потребує особливих підходів. Включення до облікової політики концепції обліку надзвичайної діяльності дає можливість упорядкувати роботу бухгалтерії, підвищити рівень організації та методології обліку надзвичайних доходів і витрат, забезпечити відповідність роботи бухгалтерії встановленим нормам і правилам в екстремальних умовах, передбачити раціональні методи облікового процесу. Чим швидше і якісніше буде проведено відновлення втрачених облікових даних, переоцінка майна, визначені втрати і збитки від надзвичайної події, тим швидше можна отримати відшкодування і відновити нормальну роботу підприємства.
Ми вважаємо, що надзвичайна діяльність підприємства, з облікової точки зору, починається з проведення інвентаризації. Метою проведення інвентаризації після закінчення надзвичайної події є оцінка збитків, планування надзвичайних доходів і витрат, відновлення документів, складання скоригованої звітності, визначення, по можливості, винуватців.
Інструкцію про проведення інвентаризації необхідно доповнити з урахуванням особливостей її проведення після надзвичайної події.
Пропонуємо внести наступні уточнення: інвентаризацію починати не пізніше, ніж через добу після закінчення надзвичайної події і проводити протягом декількох днів у зв’язку з обмеженістю негайного доступу до складів чи інших об’єктів інвентаризації. Бухгалтер складає порівняльну відомість за даними інвентаризації протягом двох – трьох днів. Якщо порівняльну відомість скласти не можна, складають звичайну. Протягом п’яти днів керівник розглядає і затверджує матеріали інвентаризаційної комісії.
У випадку втрати бухгалтерських документів внаслідок надзвичайної події, інвентаризація виступає як засіб відновлення облікових записів шляхом перерахування об’єктів й визначення їх вартості, тому має бути обов’язкова і повна. Її необхідно проводити також за тими товарно-матеріальними цінностями і майном, що не належать підприємству і обліковуються на позабалансових рахунках.
М. Пушкар пропонує підприємствам формувати додаток до облікової політики, в якому “методика оцінки та обліку (запасів, зносу, резервів, тощо) розробляється в деталях та доводиться до виконавців у вигляді інструкції” [3, с.32].
З метою вдосконалення і розширення вищевказаного, пропонуємо включити в додаток до наказу про облікову політику:
1) методику оцінки та обліку надзвичайних доходів та надзвичайних витрат;
2) перелік відповідальних осіб та порядок їх звітування перед головним бухгалтером для оцінки надзвичайних збитків, надзвичайних доходів та надзвичайних витрат;
3) порядок інвентаризації у зв’язку з надзвичайними подіями (створення комісій, строки проведення, порядок роботи);
4) організацію обліку за умов надзвичайної події (графіки документообороту, технологію обробки документів за умов надзвичайної діяльності).
При розробці облікової політики підприємства необхідно враховувати концептуальні основи фінансового обліку стосовно надзвичайних подій.
Елементи облікової політики підприємства, яке потерпіло від надзвичайної події, – це теорія, методологія, технологія та організація обліку надзвичайних доходів і витрат у в разі їх виникнення.
Методологічні підходи щодо облікової політики стосовно надзвичайних подій повинні включати:
– визначення предмета обліку (предметом обліку надзвичайних подій є доходи, втрати, витрати і збитки, що виникли під впливом надзвичайної події);
– принципи обліку (при вимірюванні, оцінці та реєстрації надзвичайних доходів і витрат, відображенні їх у фінансовій звітності необхідно керуватися принципами бухгалтерського обліку, висвітленими у Положенні бухгалтерського обліку № 1);
– визначення методів збору і обробки даних (у випадку надзвичайної події інвентарна та об’єктова комісії застосовують такі методи збору даних, як візуальна оцінка, опитування, підрахунок, зважування тощо);
– правила складання документів, регістрів, форм звітності (підставою для складання документів обліку є довідка відповідного органу, що підтверджує факт надзвичайної події, після отримання якої бухгалтерія керується чинними нормативними актами стосовно обліку надзвичайних подій).
Методика обліку надзвичайної діяльності підприємства передбачає процедури:
1) отримання первинних даних щодо збитків у зв’язку з надзвичайною подією;
2) оцінка надзвичайних витрат і надзвичайних доходів;
3) ведення рахунків синтетичного та аналітичного обліку надзвичайних доходів і витрат;
4) критерії розмежування витрат і доходів від ліквідації та запобігання надзвичайним подіям;
5) визначення надзвичайних доходів і витрат.
Організація бухгалтерського обліку в умовах надзвичайної діяльності передбачає: визначення особливостей функціонування бухгалтерії, обробку даних, розробку посадових інструкцій для працівників бухгалтерії, графіків документообороту, зв’язки бухгалтерії з іншими службами, відділами, комісіями при ліквідації наслідків надзвичайної події. Частиною організації обліку надзвичайної діяльності є обробка даних щодо надзвичайних подій, яка включає такі елементи вдосконалення:
1) запровадження нових субрахунків рахунків надзвичайних доходів і витрат;
2) розробка послідовності проходження документів стосовно обліку надзвичайної діяльності підприємства (від заповнення до здачі в архів);
3) складання групувальних, нагромаджу вальних, розробних таблиць і регістрів обліку надзвичайних подій;
4) проведення інвентаризації у зв’язку з надзвичайною подією;
5) складання звітів про використання ресурсів на запобігання і ліквідацію надзвичайних подій.
Організаційна стадія обліково-аналітичного процесу також зазнає суттєвих змін у випадку надзвичайної ситуації. Бухгалтерія керується засадами облікової політики в частині, що стосується обліку при надзвичайній діяльності. Зміни мають бути завчасно відображені у графіку документообороту, доданому до наказу про облікову політику. Посадові інструкції повинні містити вказівки стосовно дій кожної посадової особи під час надзвичайної діяльності підприємства. Включення до облікової політики концепції обліку надзвичайної діяльності дає можливість упорядкувати роботу бухгалтерії, підвищити рівень організації та методології обліку надзвичайних доходів і витрат, забезпечити відповідність роботи бухгалтерії встановленим нормам і правилам в екстремальних умовах і передбачити раціональні методи облікового процесу стосовно надзвичайних подій.
Посадові інструкції працівників бухгалтерії, розроблені головним бухгалтером, повинні включати обсяг роботи, який має виконувати бухгалтер з обліку заробітної плати, основних засобів, матеріальних цінностей, розрахункових операцій та інші у випадку ліквідації наслідків надзвичайних ситуації. В умовах порушення звичайного документообігу, при повній або частковій втраті бухгалтерської документації обліковий процес має продовжуватись.
Пропонуємо основні концепції щодо роботи працівників бухгалтерії в умовах надзвичайної діяльності підприємства, які можуть бути включені в посадові інструкції.
Бухгалтер з обліку матеріальних цінностей забезпечує відновлення втрачених у результаті надзвичайної події облікових даних стосовно залишків товарно-матеріальних цінностей на складі шляхом перерахунку, проводить у співпраці з матеріально-відповідальними особами і інвентарною комісією списання втрачених і пошкоджених матеріалів, при паралельному веденні обліку надходження і відпуску матеріалів для ліквідації наслідків надзвичайної події. Приймає участь у роботі об’єктової комісії.
Бухгалтер з обліку заробітної плати забезпечує відновлення втрачених в результатів надзвичайної події облікових даних щодо заборгованості з оплати праці, веде облік робочого часу працівників, зайнятих на відновлювальних роботах, здійснює розрахунки оплати праці працівників даного підприємства та інших підприємств, які беруть участь у ліквідації наслідків надзвичайних подій.
Бухгалтер з обліку основних засобів і нематеріальних активів забезпечує відновлення втрачених в результаті надзвичайної події облікових даних стосовно вартості основних засобів і нематеріальних активів, проводить переоцінку їх вартості у зв’язку з ушкодженням, списання у зв’язку з повною непридатністю у співпраці з матеріально-відповідальними особами і інвентарною комісією. Бере участь у роботі об’єктової комісії.
Бухгалтер з обліку розрахункових операцій забезпечує відновлення втрачених в результаті надзвичайної події облікових даних щодо сум дебіторської і кредиторської заборгованості підприємства, проводить облік поточних зобов’язань по розрахунках з кредиторами за товари, роботи і послуги, надані у зв’язку з ліквідацією наслідків надзвичайної ситуації, бере участь у роботі об’єктової комісії.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ
1. Закон України „Про цивільну оборону” від 3.02.93р. № 2974–ХІІ, з доповненнями від 24.03.99р. № 555–ХІV.
2. Положення “Про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку”, затверджене Міністерством Фінансів України від 24.05.95р. №88.
3. Пушкар М.С. Фінансовий облік: Підручник. – Тернопіль: Карт–бланш, 2002. – 628с.