Анализ финансовой отчетности

Методичні особливості бухгалтерського обліку вексельних операцій

При використанні векселів в господарській практиці підприємства зіштовхуються зі значними проблемами, пов’язаними з методологією обліку, викликаними складною природою векселя як самостійного об’єкту (що регулюється самостійним вексельним законодавством) і його подвійним характером (подвійністю). Методика обліку повинна багато в чому визначатись економіко-правовим змістом векселя, який і виступає об’єктом обліку. Методика бухгалтерського обліку векселів протягом більше, ніж півстоліття теоретично не розроблялася і не впроваджувалась в практику роботи українських підприємств (з 1930 до початку 90-х рр.). Надбання і розробки спеціалістів кінця ХІХ – початку ХХ століття є далекими від сучасних вимог (що пов’язано зі змінами вексельного права після прийняття Женевської вексельної конвенції 1930 р.), а зарубіжні принципи бухгалтерського обліку векселів не завжди можна пов’язати з традиційними для нас підходами до бухгалтерського обліку. Деякі дослідники до обліку векселів застосовували спрощений підхід: облік векселів розглядався у складі розрахункових операцій. В підручнику з бухгалтерського обліку проф. В.Б. Івашкевич так і позначив зміст питання: “Облік витрат з використанням векселів” . Але вексель – це цінний папір (що однозначно визначено Законом України “Про цінні папери та фондову біржу”), тому методика бухгалтерського обліку векселів потребує відповідних уточнень.
На думку В.В. Палія, питання методики бухгалтерського обліку векселів необхідно досліджувати щодо впливу на неї:
– методів визнання доходів (виручки) від реалізації товарів, робіт і послуг;
– поділу векселів на комерційні та фінансові;
– різних форм обігу векселів: індосування, інкасування, дисконтування, доміциляції та ін.;
– відмов і протестів векселів;
– задоволення регресних позовів і відображення умовних прав і обов’язків, що випливають з векселя;
– різних умов оплати процентів за векселями і віднесення їх до витрат (доходів) підприємства.
На сучасному етапі методика обліку векселів повинна розроблятись з глибоким розумінням його юридичної природи.
Існуюча методика бухгалтерського обліку векселів повинна забезпечувати основну функцію бухгалтерського обліку, яка полягає у виконанні певних задач, усувати протиріччя між теорією обліку (рахункознавством) та його практикою (рахівництвом).
Основна функція бухгалтерського обліку щодо використання векселів забезпечується через виконання наступних завдань щодо їх відображення (рис. 1.).

Рис. 1. Функція обліку щодо використання векселів
Рис. 1. Функція обліку щодо використання векселів


Існуюча система бухгалтерського обліку вексельних операцій не задовольняє користувачів достовірною інформацією про векселі для управління господарською діяльністю (для прийняття управлінських рішень).
Подібне відображення векселів в звітності призводить до того, що остання не містить інформації, достатньої для проведення економічного аналізу стану розрахунків господарюючого суб’єкта по векселях, що є процедурою, необхідною для об’єктивної оцінки його фінансового стану.
А сам факт наявності в активі балансу заборгованості за одержаними векселями свідчить про можливість надання господарюючому суб’єкту, що розглядається, документального кредиту своїм дебіторам і може непрямо вказувати на відсутність дефіциту фінансових ресурсів. Наявність же заборгованості за векселями в пасиві балансу свідчить про істотну довіру до підприємства з боку кредиторів, як наслідок його гарної репутації в ділових колах.
Однією з основних задач управління грошовими ресурсами є оптимізація їх середнього залишку. Вирішення цієї задачі неможливе без здійснення діяльності по управлінню дебіторською заборгованістю за одержаними векселями. Аналіз даних здійснюється шляхом порівняння показників оборотності з середнім значенням строків погашення виданих і одержаних підприємством векселів.
Значні труднощі виникають при одержанні інформації про стан розрахунків по векселях, оскільки вони не наводяться в звітності відокремлено, а розкидані по окремих рядках бухгалтерського балансу. Таким чином, бухгалтерська звітність не містить інформації, достатньої для проведення економічного аналізу заборгованості по векселях одержаних і виданих господарюючим суб’єктом.
Діюча методика обліку вексельних операцій провокує виникнення тієї ситуації, коли “бухгалтерська звітність необ’єктивно відображає фінансовий стан підприємства в результаті послідовного дотримання встановлених нормативних документів в області бухгалтерського обліку і облікової політики підприємства” (Соколов, Пятов, с. 56-57).
Проаналізувавши різні підходи до побудови методики бухгалтерського обліку вексельних операцій, можна зробити висновок, що в сукупності вони зводяться до двох альтернативних підходів, сформульованих Л.З. Шнейдманом (рис. 2).
Вибір способу постановки обліку залежить від того, в якій якості обліковуються одержані і видані векселі.

Рис. 2. Існуючі методики бухгалтерського обліку вексельних операцій
Рис. 2. Існуючі методики бухгалтерського обліку вексельних операцій


Першого підходу дотримуються Л.З. Шнейдман, О.Ю. Большакова, Л.М. Гавриловська, російське законодавство (“Порядок відображення в бухгалтерському обліку і звітності операцій з векселями, що застосовуються при розрахунках між підприємствами за постачання товарів, виконані роботи і надані послуги”), українське законодавство. Другого – А.В. Казаков, В.В. Палій, М.Л. Пятов, В.В. Сопко.
Застосування першого підходу, вимагає поділу векселів на товарні (комерційні) і фінансові. Оскільки такий поділ є теоретично необґрунтованим, розглянемо вплив одержаних результатів на відображення вексельних операцій в бухгалтерському обліку.
Шнейдман Л.З. дотримувався думки, що “пріоритетним (на даному етапі) є розуміння векселя для цілей бухгалтерського обліку як засобу забезпечення розрахунків і платежів. На думку В.В. Палія, в сучасних умовах Л.З. Шнейдман змінив би свою думку, адже “при використанні векселів повною мірою застосовується стягнення відсотків, що Л.З. Шнейдман не брав до уваги при побудові методики бухгалтерського обліку векселів”.
Цінні папери (акції і облігації) як суб’єкти ринку цінних паперів, є одним з об’єктів бухгалтерського обліку на підприємствах, а їх облік має свої особливості, але в загальному плані ведеться в порядку, встановленому для обліку інших видів майна. Поряд з цими видами цінних паперів підприємства в своїй практиці для здійснення розрахунків між собою, залучення грошових ресурсів і інших операцій використовують інші види цінних паперів, бухгалтерський облік яких, беручи до уваги характер їх обігу, забезпечення і участі в розрахунках, відрізняється від обліку акцій і облігацій. До таких цінних паперів відносяться векселі, похідні цінні папери і казначейські зобов’язання.
Обліковувати векселі так само, як й інші цінні папери, не можна, оскільки, на відміну від них, вексель поєднує різноманітні властивості (цінного паперу, боргового зобов’язання, кредитних грошей), які повинні бути відображені в обліку. Ознаки (характерні риси) векселя, диктують необхідність обліку його як відокремленого (окремого) об’єкта бухгалтерського обліку. О.В. Казаков пише: “Сукупність ознак (характерних рис), а не кожна окремо, потребує враховувати векселі в якості відокремленого об’єкта обліку, не допускаючи їх змішування в обліку з іншими паперами (комерційними), або борговими вимогами-зобов’язаннями”.
Історичний досвід розвитку бухгалтерського обліку в Європі, зокрема в дореволюційній Росії, вказує, що облік вексельних операцій виділяється у відокремлену від обліку цінних паперів систему способів і прийомів інституту вексельного обігу. Е.П. Леоте і А. Гільбо (1890 р.), поділяючи цінні папери і купони на дві категорії: цінні папери і папери на зберіганні, не відносили до них векселі, відповідно, відокремлюючи облік вексельних операцій від обліку цінних паперів.
В роботах С.М. Бараца, Р.Я. Вейцмана, Н.С. Лунського, М.І. Мохова, Е.О. Мудрова, П.І. Рейнбота, Є.Є. Сіверса, М.Н. Штрика та інших науковців дореволюційних часів, в бухгалтерському обліку векселі поділялись за характером зобов’язань на “векселі до одержання” і “векселі до сплати”. Про успішність застосування цього поділу також свідчить розвиток вексельної системи в 20-ті рр. ХХ ст., коли вексельна система була загальною формою розрахунків між постачальниками товарів та послуг, виконавцями робіт і їх покупцями (замовниками). В балансі підприємства сальдо цих розрахунків на відповідну дату відображалось статтями: “векселі до одержання” і “ векселі до платежу”.
На нашу думку, подвійна природа векселя, його істотні особливості як різновиду цінного паперу, що відрізняють його від інших цінних паперів і що сформувалися з розвитком вексельного обігу, переконливо свідчать про необхідність обліку фактів господарського життя, пов’язаних із застосуванням векселя на окремих синтетичних рахунках. При наявності окремих синтетичних рахунків вексель розуміється як цінний папір, що має власну вартість.
Отже, методика бухгалтерського обліку векселів повинна ґрунтуватись на тому, що вексель – саме цінний папір, а для його обліку необхідно використовувати лише рахунки “Веселів одержаних” і “Векселів виданих”, що передбачено при використанні другого підходу до побудови методики бухгалтерського обліку вексельних операцій.
На цих рахунках необхідно виділяти тільки довгострокові і короткострокові векселі, використовуючи для цього відповідні субрахунки.
При розгляді порядку ведення обліку вексельних операцій в Україні можна виділити наступні методичні особливості.
По-перше, невідповідність методичним підходам. При наявності окремих синтетичних рахунків для обліку векселів (34 “Короткострокові векселі одержані”, 51 “Довгострокові векселі видані”, 62 “Короткострокові векселі видані”), а також субрахунку 162 “Довгострокові векселі видані”, одержання або видача векселя розглядається як проведення розрахунків з дебітором чи кредитором. У разі, якщо одержання чи видача векселя розглядається як придбання нового майна (цінного паперу), то використовуються рахунки 14 “Довгострокові фінансові інвестиції”, 35 “Поточні фінансові інвестиції” (див. табл. 1.).

Таблиця 1. Рахунки, що використовуються для бухгалтерського обліку вексельних операцій
Таблиця 1. Рахунки, що використовуються для бухгалтерського обліку вексельних операцій


Наявність субрахунку 162 “Довгострокові векселі одержані” свідчить про те, що вексель розглядається як забезпечення дебіторської і кредиторської заборгованості, тому спеціальні синтетичні позиції в Плані рахунків не виділяються і облік заборгованості, забезпеченої одержаними і виданими векселями, ведеться на рахунку “Довгострокової дебіторської заборгованості”. Це відображає недовершеність побудови системи рахунків бухгалтерського обліку для обліку векселів.
Відповідно до діючого українського Плану рахунків для довгострокових і короткострокових векселів виділено окремі рахунки (субрахунок 162 – виняток). На думку О.Ю. Большакової те, що довгострокові векселі одержані обліковуються на субрахунку 2 до основного рахунку 16 “Довгострокова дебіторська заборгованість” є відображенням ситуації становлення вексельного обігу, яка спровокувала розробників Плану рахунків в умовах обмеженої кількості основних рахунків дискримінувати саме векселі. Як відомо, коди основних рахунків згідно з Новим планом налічують два порядки (усього їх, разом з вільними позиціями, - 99; клас 1, до якого віднесено довгострокові векселі одержані, на жаль, не має вільних позицій).
Проте у нормативних документах щодо відображення вексельних операцій на рахунках бухгалтерського обліку є певні невідповідності. Так, Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій № 291 введена до вступу в дію Закону України “Про обіг векселів в Україні”, тому в ній передбачені кореспонденції що суперечать законодавству (табл. 2.).

Таблиця 2. Кореспонденції рахунків, що суперечать закону України “про обіг векселів в Україні”
Таблиця 2. Кореспонденції рахунків, що суперечать закону України “про обіг векселів в Україні”


Серед вчених немає єдиної думки щодо відображення векселів на рахунках бухгалтерського обліку.
Хоча на сучасному етапі для обліку векселів Планом рахунків встановлено окремі синтетичні позиції (34, 51, 62 (хоча і не всі – наявність субрахунку 162). За цими ознаками можна визначити, що для цілей бухгалтерського обліку в Україні вексель розуміється як цінний папір (що визначено Законі України “Про цінні папери та фондову біржу”), що має самостійну вартість. Але у випадку придбання (продажу) векселів, використовуються рахунки 35 і 14 згідно з діючим Планом рахунків.
Тому відображення векселів на рахунках 34 “Короткострокові векселі одержані” або 35 “Поточні фінансові інвестиції” в періодичних виданнях вже відносять до давньої проблеми, що потребує вирішення.
Існування проблеми відображення векселів в бухгалтерському обліку як фінансових інвестицій, зокрема як цінного паперу, призвела до того, що деякі автори, намагаючись її вирішити, приходять до висновку, що вексель у тлумаченні законів про прибуток і ПДВ не є цінним папером. В деяких країнах СНД вексель також не відноситься до цінних паперів, а є документом, що представляє собою письмове боргове зобов’язання, що дає безспірне право при настанні строку платежу вимагати від боржника (а при незадоволенні цієї вимоги та інших зобов’язаних по векселю осіб) сплати позначеної грошової суми.
Серед європейських країн, що приєднались до Женевської конвенції 1930 року немає одностайності: деякі з них визнають вексель цінним папером, інші – ні. Визначення векселя цінним папером затверджено Законом України “Про цінні папери та фондову біржу”, Цивільним і Господарським кодексами України.
Вперше відображення векселів на рахунках фінансових вкладень було встановлено листом Міністерства фінансів України “Про бухгалтерський облік вексельного обігу” від 12.08.1992 р. № 18-4116.
Проф. В.В. Сопко у 1993 р., до системи рахунків обліку векселів відносить рахунки виданих і одержаних векселів, а рахунки фінансових вкладень взагалі не згадує. Тобто, пропозиції щодо відображення векселів на рахунку 58 “Фінансові вкладення” в Листі Мінфіну № 18-4116 не мають достатніх підстав і не виділяються автором, а це означає, що векселі в обліку необхідно відображати на окремих синтетичних позиціях.
Чимшит О. та Бондарєва О. вважають, що згідно з визначенням “фінансові інвестиції” належність векселів до фінансових інвестицій не є однозначною, проте для ведення бухгалтерського обліку векселів це на їх думку не має принципового значення, з чим ми погодитись не можемо.
До основних причин, якими дослідники аргументують відображення вексельних операцій на рахунках фінансових інвестицій відносять:
1) при придбанні векселя за грошові кошти про забезпечення заборгованості мова не йде, тому, що самої заборгованості немає і вексель виступає предметом договору, а не засобом забезпечення (погашення) зобов’язання;
2) при розрахунку за товар векселем третьої особи дебіторська заборгованість покупця погашається, до того ж, нової заборгованості цього покупця не виникає;
3) на всіх етапах обігу, окрім випуску векселя, його передача є операцією по обігу цінних паперів і лише потім придбанням (уступкою) прав вимоги за боргом третьої особи.
4) при здійсненні бланкового індосаменту вексель передається підприємству без здійснення на ньому будь-яких надписів, тобто вексель одержується підприємством від особи, яка не є його боржником.
Всі наведені причини зводяться до того, що у особи (векселедержателя), що отримала вексель, немає підстав відображення в обліку заборгованості за векселем з причини відсутності боргу або наданні цьому боргу другорядного значення в порівнянні з відображенням в обліку обігу цінного паперу (векселя). Ми не можемо з цим погодитись, і з цього приводу виділяємо наступні фактори:
1) на нашу думку, навіть якщо вексель і придбаний за грошові кошти (при цьому виконується інвестиційна функція) вже саме його існування свідчить про наявність дебіторської заборгованості у векселедержателя. Але дебіторської заборгованості не продавця векселя (індосанта), а особи (векселедавця), що видала цей вексель (простий) або особи (трасата), що акцептувала (переказний) його.
Позицію щодо визнання за цінним папером самостійного джерела зобов’язань також займають законодавчі органи. Норми ЦК визначають відсутність прямого зв’язку цінного паперу (наприклад векселя) із зобов’язанням, яке передувало його видачі. Для цінних паперів діє принцип абсолютної дійсності зобов’язання, яке засвідчене цінним папером. Тобто вексель є самостійним джерелом вексельного зобов’язання, але з врахуванням певних умов. Три з них – фактичні зобов’язання (наявність векселя, його належність по праву власності покупцю, його місцезнаходження у отримувача) наділення певним юридичним значенням (тобто зобов’язання, наділити правами та отримати права), а четверте – добросовісність отримувача”.
2) При вирішенні питань, пов’язаних із здійсненням обліку вексельних операцій важливе значення має визначення векселя як об’єкта бухгалтерського обліку. За основу в даному випадку може бути прийнята теорія, висунута вперше Г.Ф. Шершеневичем, відповідно до якої, кожен цінний папір має “подвійне значення” – матеріальне (змістовне) і формальне.
Використовуючи цінні папери, зокрема векселі, виникає проблема визначення, в якості якого “значення”, формального чи матеріального (змістовного), підлягає відображенню в обліку вексель.
Якщо відображається формальне “значення”, то одержаний вексель розглядається для цілей бухгалтерського обліку як придбане у власність майно – річ, документ, цінний папір. Якщо змістовне – то в обліку відображається придбане векселедержателем право на одержання певної суми грошей по документу – одержуване у власність майно – борг, дебіторська заборгованість, що засвідчується векселем.
На нашу думку, при виборі “значення” векселя необхідно ґрунтуватись передусім на теорії, що дозволяє визначити методику відображення в обліку того чи іншого факту, що найповніше буде його характеризувати.
Пятов М.Л. зазначає, що змістовна сторона векселя має більше переваг у випадку прагнення до завищення відображуваного в обліку прибутку підприємства, формальна сторона передбачає реалізацію прагнення до оберненого, так як фіксація в бухгалтерському обліку суми, що належить до одержання по векселю, як правило, передбачає відображення доходу по документу вже в момент його придбання.
При використанні змістовної сторони векселя відображення в обліку факту придбання забезпечується методологічна єдність при відображенні в бухгалтерському обліку зобов’язань по одержаних та виданих векселях, необхідність оцінки яких в сумах, що належать сплаті на момент відображення їх в обліку, вважається безумовною. Тому, розглядаючи векселі доцільніше використовувати в якості об’єкту бухгалтерського обліку змістовну сторону, яка набуває характеру боргу, дебіторської заборгованості.
Те, що існування векселя передбачає наявність заборгованості за ним, визначається і при застосуванні принципу превалювання сутності над формою. Згідно Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми. Змістом векселя визначається його сутність, а Згідно УВЗ, вексель за формою – письмовий акт, а його змістовна сторона – вексельне зобов’язання. Тому в обліку необхідно відображати змістовну сторону векселя.
З вищенаведеного можна визначити, що на рахунках бухгалтерського обліку для векселів необхідно відображати заборгованість по векселях.
По-друге, запозичення правил обліку векселів з країн англо-американської системи вексельного права. Поглядів щодо використання окремих рахунків для обліку векселів (векселів одержаних і векселів виданих) в наші дні дотримуються сучасні зарубіжні дослідники, зокрема, представники американської школи бухгалтерського обліку. Проте, при придбанні (продажу) векселів за грошові кошти, вони обліковуються на рахунках фінансових інвестицій.
Відображення інвестицій у вигляді боргових цінних паперів (таких, як казначейський вексель у США тощо) згідно з Положенням № 12 Бюро бухгалтерських стандартів відбувається на окремому рахунку “Короткострокові інвестиці. А положення Уніфікованого торгового кодексу США, (Розділу 3. Торгові папери, що є вексельним законодавством США) взагалі не застосовуються до інвестиційних цінних паперів.
П(С)БО не містять правил відображення в обліку вексельних операцій. Очевидно, такий стан справ викликаний тим, що в основі національних стандартів є складені американськими спеціалістами Міжнародні стандарти фінансової звітності. А США не приєднались до Женевської вексельної конвенції. Тому облік векселів здійснюється, виходячи із загальнотеоретичних принципів бухгалтерського обліку. На нашу думку, таке використання зарубіжних правил ведення обліку є неправильним, – необхідно враховувати відмінності вексельного законодавства України та США, які відносяться до різних систем вексельного права, а, відповідно, й бухгалтерський облік векселів повинен мати свої відмінності:
1) Дійсно, за вексельним законодавством США і Великобританії вексель як фінансовий інструмент в міжнародній торгівлі не завжди носить абстрактний і безумовний характер. Використовуються документарні векселі (documentary bills), що обов’язково підтверджуються паперами (товарними документами), що дозволяють імпортеру придбати вказані товари і “чисті” векселі (clean bills), так звані банківські акцепти або фінансові тратти, які просто є наказом банку виплатити певну суму грошей.
Американська школа бухгалтерського обліку не має невідповідності між абстрактністю вексельного зобов’язання та поділом векселів за джерелом їх походження, оскільки за англо-американським правом вексель взагалі не вважається абстрактним документом. Відсутність абстрактного і безумовного характеру у векселі за законодавством США і Великобританії створює можливість поділу векселів на “фінансові” (clean bills) векселі, які не супроводжуються ніякими документами і просто є наказом банку виплатити певну суму грошей, і “товарні” (комерційні) (documentary bills), що обов’язково підтверджуються паперами для отримання імпортером дозволу на придбання товарів.
2) Однією з тенденцій останнього десятиліття стало посилення ринкових позицій комерційних паперів. За кордоном, в основному, комерційні папери – це прості, оборотні векселі на ім’я векселедавця, які випускаються достатньо відомими компаніями та корпораціями. На відміну від векселів, які звичайно видаються покупцем на користь постачальника (продавця) товарів (послуг, робіт), вони, як правило, представляють собою незабезпечені цінні папери, дисконтні чи процентні і випускаються з огляду на відомість та добропорядну репутацію емітента та використовуються для залучення ресурсів і інвесторів без фінансових посередників, мобілізації коштів, необхідних емітенту.
В Україні, для обліку векселів, який регулюються вексельним законодавством, застосовують принципи, що використовуються для обліку комерційних паперів. На нашу думку, це неправильно, тому що поняття сучасних комерційних паперів істотно відрізняється від векселів, що регулюються вексельним законодавством. Визначення комерційного паперу характеризується по-різному і зумовлюється відмінностями національних вексельних законодавств:
– В США термін “комерційний папір” розуміється як різновид простого незабезпеченого “фінансового векселя на пред’явника”, тобто по суті є простим векселем з обумовленим строком погашення, що випускається з метою залучення грошових коштів на короткий строк. Цей підхід зумовлений специфікою англо-американського вексельного права, що допускає випуск векселів “на пред’явника”, а також існування безумовних пропозицій і боргових документів винятково в рамках інститутів переказного і простого векселя.
– В інших країнах, зокрема, де діє Женевська система вексельного права, до якої відноситься Україна, комерційні папери розглядаються не як векселі, а як самостійні цінні папери, різновид короткострокових облігацій, що відрізняються ліберальнішою процедурою випуску. При їх придбанні, як і при придбанні банківських векселів, має місце інвестування в цінні папери, які за своєю сутністю є близькими до незабезпечених облігацій підприємств. Відповідно, державні векселі, що котируються на вторинному ринку (в Росії – векселі Мінфіну, в США – векселі казначейства США), фактично є облігаціями з нульовим купоном.
Саме тому, М. Карпушенко пише, що залежно від методів обліку, фінансові інвестиції, відповідно до п.п. 8-11 П(С)БО 12 “Фінансові інвестиції”, доцільно класифікувати таким чином, що до фінансових інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення відносяться векселі, механізм обліку яких аналогічний механізму обліку облігацій.
3) Сучасний вексельний ринок за кордоном не є незмінним. Вексельний ринок мінливий, мобільний, що зумовлено безперервним ускладненням його механізмів, виникненням нових способів застосування векселів.
На сучасному світовому ринку цінних паперів присутні і здійснюють істотний вплив на його подальший розвиток два головних процеси:
– По-перше, глобалізація ринку цінних паперів, що під собою розуміє усунення кордонів між національними ринками, інтеграцію фінансових інструментів, учасників ринку, органів регулювання, механізмів торгівлі цінними паперами та ін.
– По-друге, дематеріалізація цінних паперів, тобто втрата ними форми матеріального носія.
Векселі, що емітуються урядами країн і муніципалітетами, спочатку випускались в документарній формі, тобто на паперових носіях. В останнє десятиріччя, у зв’язку з тенденцією до посилення процесу дематеріалізації цінних паперів, казначейські і муніципальні векселі в більшості зарубіжних країн емітуються у вигляді записів по рахунках. Однак згідно зі ст. 5 Закону України “Про обіг векселів в Україні” векселі (переказні і прості) складаються у документарній формі на бланках з відповідним ступенем захисту від підробки, форма та порядок виготовлення яких затверджується ДКЦПФР за погодженням з НБУ з урахуванням норм Уніфікованого закону і не можуть бути переведені у бездокументарну форму (знерухомлені).
Тому дослідниками ставиться під сумнів питання про віднесення сучасних казначейських та муніціпальних векселів, що емітуються переважно в бездокументарній формі, тобто на паперових носіях, до векселів. Випуск таких векселів є спробою об’єднання виданих векселів родовими ознаками, що потребує змін умов видачі, обігу і здійснення платежів по векселях, що зафіксовані в УВЗ, внаслідок чого векселі, що видаються подібним чином, вважатися векселями не можуть і повинні відображатися в обліку по-іншому.
Методика обліку векселів одержаних і виданих. Для побудови методики бухгалтерського обліку вексельних операцій нами обрано 2-й підхід. Виявлений в результаті дослідження підхід уточнимо безпосередньо щодо операцій з векселями. Його застосування необхідно проводити відносно “Векселів виданих” і “Векселів одержаних”.
Векселі видані і акцептовані. На рахунку “Векселі видані” фіксується сума непогашеної кредиторської заборгованості по векселях, по яких підприємство виступає платником. По кредиту рахунків для обліку векселів виданих і акцептованих відображається вексельний борг підприємства, що виникає внаслідок видачі простого чи переказного векселя, акцептування переказного. По дебету рахунку відображається погашення заборгованості перед векселедержателем. Сальдо рахунку показує суму, що підлягає до оплати підприємством по виданих і акцептованих векселях.
Кредиторська заборгованість по векселях виникає за наступних причин:
а) при видачі простого векселя в забезпечення одержаного комерційного кредиту матеріальними, грошовими та іншими цінностями;
б) при видачі переказного векселя в забезпечення одержаного комерційного кредиту;
в) при акцепті переказного векселя за рахунок одержаної від трасата суми покриття, погашення боргу трасанту чи наданого йому комерційного кредиту.
Зважаючи на поділ векселів за їх юридичною природою на прості і переказні, що враховано в самій назві Уніфікованого закону про переказні та прості векселі на рахунках векселів виданих повинні обліковуватись не лише видані прості і переказні, а й акцептовані переказні векселі, зокрема:
а) по яких підприємство може виступати платником;
б) при відмові від акцепту векселедавець стає зобов’язаним за векселем як акцептант.
Вважаємо за доцільне доповнити наведені в Інструкції № 291 призначення рахунків словами:
– для рахунку 62 – ...на яку підприємством видані чи акцептовані векселі;
– для рахунку 51 – ...заборгованість, яка забезпечена виданими чи акцептованими векселями.
Аналізуючи погляди на виділення окремих рахунків для відображення суми непогашеної кредиторської заборгованості по векселях, по яких підприємство виступає платником, розглянемо табл. 3.

Таблиця  3. Погляди дослідників на виділення рахунків для обліку непогашеної кредиторської заборгованості по векселях
Таблиця 3. Погляди дослідників на виділення рахунків для обліку непогашеної кредиторської заборгованості по векселях


З наведеної таблиці можна визначити, що рахунки, призначені для відображення суми непогашеної кредиторської заборгованості по векселях до середини 30-х років (радянського періоду) мали назву векселів тратт, векселів вихідних, векселів до платежу. А вже за радянських часів для них почали використовувати назву векселів виданих.
Вважаємо, що до Плану рахунків (1992 р.) для відображення суми непогашеної кредиторської заборгованості по векселях, що застосовувався в Україні, рахунок 66 “Векселі видані” потрапив з колишнього радянського Плану рахунків, в якому, на нашу думку, не враховувався досвід і надбання дореволюційних спеціалістів. На сучасному етапі в Росії для обліку такої заборгованості по векселях призначений субрахунок з такою ж назвою “Векселі видані”.
На відміну від пострадянських країн, в Польщі для відображення в обліку власних векселів, що виставлені іншому суб’єкту, призначений рахунок “Вексельні зобов’язання”.
Тому, на нашу думку, відповідно до вимог раціональної побудови діючого Плану рахунків необхідно внести зміни до назв рахунків 51 “Довгострокові векселі видані” і 62 “Короткострокові векселі видані”, що дозволить найточніше відображати призначення рахунків і об’єкти, що на них обліковуються. Пропонуємо змінити:
– назву рахунку 62 “Короткострокові векселі видані” на “Короткострокові векселі видані і акцептовані”;
– назву рахунку 51 “Довгострокові векселі видані” на “Довгострокові векселі видані і акцептовані”.
Векселі одержані. На рахунку “Векселі одержані” підлягають обліку розрахунки по простих і переказних векселях, отриманих підприємством від сторонніх осіб – як безпосередньо від векселедавців, так і від індосантів. По дебету цього рахунку відображаються факти одержання підприємством векселів у власність в оплату проданих товарів (робіт, послуг). По кредиту рахунку відображається вибуття векселів: їх погашення платником (векселедавцем, акцептантом), індосування сторонніми особами тощо. Сальдо рахунку показує належну до одержання суму по векселях, що знаходяться у власності підприємства.
В останні роки поширеним є таке поняття, як “дисконтування” векселів. Під ним розуміють вже не тільки врахування векселів у банку, а й будь-який законний спосіб платного відстрочення векселя з дисконтом до настання строку платежу за таким векселем.
Процентні і дисконті (безпроцентні) векселі мають однакову економічну природу, так як векселі формально чи неформально містять в собі певний процент, тому що користування грошима має відповідну вартість, якою не можна знехтувати.
Процентний вексель містить дані про ставку процентів, під яку він виписаний. Проценти сплачуються додатково до основної суми, позначеної на векселі. У бездохідних (дисконтних) векселях, по яких проценти не фіксуються юридично, сума проценту фактично включається до основної суми, позначеної на самому векселі.
Тобто, різниця між дисконтом і процентом по векселях полягає в тому, що:
– розмір процентів чітко визначений в самому векселі і не може бути ніким змінений окрім векселедавця;
– у векселі відсутня вказівка про розмір дисконту, вперше вона визначається при передачі векселя (Необхідно враховувати, що відповідно до ст. 4. п. 2 Закону України “Про обіг векселів в Україні” на момент видачі переказного векселя особа, зазначена у векселі як трасат, або векселедавець простого векселя повинна мати перед трасантом та/або особою, якій чи за наказом якої повинен бути здійснений платіж, зобов’язання, сума якого повинна бути не меншою, ніж сума платежу за векселем, тому одержання векселя з дисконтом неможливе при його видачі), а надалі змінюється залежно від кон’юнктури ринку, що і враховується сторонами вексельного зобов’язання при визначенні ціни векселя на момент здійснення угоди.
Як проценти за векселем, що містять вказівку про нарахування процентів, так і дисконт за безпроцентним векселем, є доходом векселедержателя, що стягується за надання відстрочки платежу. Відмінність полягає у способі нарахування доходу, тобто вказівка про проценти є фіксованою, а дисконт нараховується, виходячи з процентних ставок, що застосовуються за згодою сторін.
Знаючи строк, за який нараховуються проценти, а відповідно, і суму до погашення, яка утвориться по завершенні даного строку, в обліку проценти нараховуються щомісячно. Тобто, кожен момент часу балансова вартість процентного векселя не дорівнює сумі, що складає предмет вексельного зобов’язання і нам відома.
Знаючи суму до погашення, яка позначена в дисконтному векселі, вексель в обліку відображається повною сумою.
На нашу думку, така відмінність відображення в обліку нічим не може бути обґрунтована. Тобто, незважаючи на однакову економічну природу дисконту і процентів, бухгалтерський облік їх здійснюється по-різному. Для процентних векселів – щомісячне збільшення вартості векселя, для безпроцентних векселів – моментальне збільшення вартості векселя в момент прийняття їх на баланс підприємства.
Для досягнення порівнюваності облікової інформації, яка неможлива без однорідності застосування методів, що застосовуються в обліку, неможливо допускати відмінності в оцінці процентних і дисконтних векселів.
Пропонуємо балансову вартість як процентних, так і дисконтних векселів визначати однаково. Для процентних векселів на кожний момент часу це повинна бути вексельна сума з частиною процентів, яка припадає на період, що минув. Для дисконтних векселів балансовою вартістю буде дисконтована вартість векселя, розрахована протягом періоду, що залишився до настання строку платежу за векселем.
Багато дослідників в сфері бухгалтерського обліку пропонують використовувати метод нарахування для обліку процентних векселів. Тобто, проценти, що належать до одержання за процентним векселем, пропонується нараховувати на рахунок “Доходи майбутніх періодів” кожний звітний період протягом строку обігу векселя. До них можна віднести М. Арінушкіна, О.В. Казакова, А.В. Макєєва, В.Н. Післєгіну, В.В. Палія, В.Ф. Палія, А.А. Шапошникова.
Враховуючи дотримання принципу нарахування і відповідності доходів і витрат, пропонуємо при визначенні доходів (витрат) у вигляді відсотків або дисконту використовувати рахунки, на яких згідно з новим Планом рахунків враховуються витрати і доходи майбутніх періодів: рахунок 39 “Витрати майбутніх періодів” і 69 “Доходи майбутніх періодів”.
Проводячи оцінку одержаних векселів (див. рис. 3.), як процентних, так і дисконтних, нарахування процентів, належних до одержання по процентних, і дисконт по дисконтних векселях необхідно відображати на рахунку 69 “Доходи майбутніх періодів” (691 “Проценти (дисконт) по векселях”), кожний звітний період протягом строку обігу векселя. В бухгалтерському обліку пропонуємо це відображати наступними записами (таблиця 4.).

Таблиця 4. Одержано вексель за відвантажені товари (продукцію, надані роботи, послуги)
Таблиця 4. Одержано вексель за відвантажені товари (продукцію, надані роботи, послуги)


Прокопенко Е. пропонував відносити на рахунок 39 “Витрати майбутніх періодів” суму майбутніх витрат по векселю, які можуть виникати при одержанні векселя за вартістю меншою, ніж вартість товарної продукції (робіт, послуг). Вважаємо, що така пропозиція є недоцільною тому, що для дисконтних векселів такий варіант не має змісту.

Рис. 3. Оцінка одержаних векселів
Рис. 3. Оцінка одержаних векселів


На нашу думку, проценти чи дисконт по векселях векселедавцем простого чи трасатом переказного векселя необхідно відображати на рахунку 39 “Витрати майбутніх періодів” зі списанням нарахованих процентів в дебет рахунку 79 “Фінансові результати” в момент оплати векселя.
Одержані векселі зберігаються підприємством самостійно або передаються на зберігання банку. Векселі, що знаходяться на підприємстві, зберігаються в його касі одночасно з готівкою. Якщо одержані підприємством векселі здаються на зберігання банку, то в реєстрах аналітичного обліку (картці аналітичного обліку) робиться позначка про відповідний документ, одержаний від банку. Витрати банку на винагороди за послугу по зберіганню векселів відносяться на рахунок збитків від позареалізаційних операцій.
Аналітичний облік векселів. Зростаючі потреби практики вказують на необхідність всебічно відпрацьованого аналітичного обліку векселів виданих, акцептованих і одержаних підприємством.
Так, для одержання достовірної інформації для проведення економічного аналізу заборгованості по векселях необхідно застосовувати внутрішню звітність, що формується відділом цінних паперів підприємства.
Бухгалтерський облік векселів в аналітичному розрізі можна вести за:
– видами векселів;
– підприємствами-платниками;
– одержаними сумами і витратами;
– строками настання платежу.
Виділення в обліку строків платежу здійснюється в цілях визначення економічно обґрунтованого розміру доходу за даним видом цінних паперів. Окрім того, фактор часу вказує вплив на розмежування векселів на короткострокові і довгострокові, потребує відокремленого їх обліку до моменту пред’явлення до погашення.
На аналітичних рахунках, що відкриваються для векселів виданих і акцептованих формується інформація в наступному розрізі:
– по виданих векселях, строк оплати яких ще не настав;
– по прострочених векселях.
Для одержання подібної інформації необхідно вести аналітичний облік за кожним векселем. Побудова аналітичного обліку повинна забезпечити можливість одержання необхідних даних:
– за постачальниками по виданих векселях, строк оплати яких ще не настав;
– постачальникам по прострочених оплатою векселях;
– постачальникам по одержаному комерційному кредиту.
При побудові аналітичного обліку векселів одержаних необхідно забезпечити можливість одержання наступних даних:
– по векселях, строк надходження грошових коштів по яких ще не настав;
– по векселях дисконтованих (врахованих) в банках;
– векселях, за якими грошові кошти не надійшли в строк.
Для одержання необхідної інформації по векселях в бухгалтерії підприємства пропонуємо відкривати наступні регістри:
1. Книгу (відомість) обліку векселів;
2. Книгу (відомість) обліку реєстрації приймання-передачі векселів;
3. Картку обліку векселів.
Книга (відомість) реєстрації і картка обліку векселів є елементами оперативного обліку і контролю наявності векселів. Книгу необхідно вести за принципом “надходження-вибуття” (табл. 5.).

Таблиця 5. Книга (відомість) обліку векселів
Таблиця 5. Книга (відомість) обліку векселів


До книги (відомості) обліку реєстрації приймання-передачі векселів заносяться дані про взаєморозрахунки за кожною вексельною угодою (табл. 6.).

Таблиця 6. Книга (відомість) обліку реєстрації приймання-передачі векселів
Таблиця 6. Книга (відомість) обліку реєстрації приймання-передачі векселів


Для кожного векселя необхідно відкривати окрему картку, яка заповнюється при його надходженні чи видачі, при акцепті векселя чи видачі аваля. Картки обліку векселів є дублікатами оригіналів на випадок їх втрати. Доцільно ввести уніфіковану форму картки (див. рис. 4.).
Картка супроводжує вексель на рахунку, на якому він обліковується. Заповнена одного разу, вона не заповнюється знову, якщо вексель переведено на інший рахунок, а переходить разом за ним. До картки аналітичного обліку векселя доцільно додати його ксерокопію. В картці повинні бути зосереджені всі необхідні реквізити, що відображають характеристику і рух векселя. На векселях, що надходять на інкасо чи для обліку при їх копіюванні здійснюються надписи з зазначенням строку і місця платежу. В копії векселя вказується реєстраційний номер, під яким він записаний в книзі (відомості) обліку векселів.
При погашенні заборгованості, забезпеченої векселями, в картці робиться відповідна позначка і вказується дата виписки бланку або іншого належного документу.

Рис. 4. Картка аналітичного обліку векселя
Рис. 4. Картка аналітичного обліку векселя


Використання картки аналітичного обліку векселів дозволяє задовольнити всі основні потреби в деталізованій інформації по векселях, що враховуються на рахунках “Векселі одержані” і “Векселі видані”, а також на рахунках позабалансового обліку: 042 “Непередбачені зобов’язання”, 05 “Гарантії та забезпечення надані”, 06 “Гарантії та забезпечення отримані”, 08 “Бланки суворого обліку”.