Анализ финансовой отчетности

Класифікація надзвичайних подій, надзвичайних доходів і витрат підприємств

Надзвичайні події, виступаючи об’єктом обліку та аудиту, повинні мати чітко визначений склад і структуру, у їх зв’язку з явищами, процесами господарської діяльності і впливом на наслідки роботи підприємства. Розробка класифікації надзвичайних подій є необхідним кроком перед опрацюванням ознак класифікації надзвичайних доходів і витрат, неповний і несистематизований перелік яких надається у нормативних документах обліку. Визначення ознак класифікації надзвичайних подій, доходів і витрат відповідно до потреб обліку і аудиту господарюючих суб’єктів та їх структуризація є метою даного розділу роботи. Чітка класифікація надзвичайних подій дозволить спростити і прискорити облікові процедури, уникнути помилок, що є важливим в умовах надзвичайної діяльності підприємства. Розглянемо класифікаційні ознаки надзвичайних подій, використані у законодавчих актах. Згідно з Положенням про класифікацію надзвичайних ситуацій [1] і Державним класифікатором надзвичайних ситуацій [2], надзвичайні ситуації поділяють за такими ознаками: сфера виникнення (чинники виникнення); галузь; що постраждала, масштаби можливих наслідків. За першою ознакою – “чинники виникнення” – надзвичайні ситуації розподіляються на техногенні, природні, соціально-політичні. До техногенних відносять: аварії, катастрофи, що супроводжуються випадами (виливами) небезпечних речовин, пожежами, вибухами, затопленнями, аваріями на інженерних мережах і системах життєзабезпечення, руйнуванням будівель і споруд, аваріями транспортних засобів та інші. Природні надзвичайні ситуації класифікують за видами природних явищ: геофізичні, гідрохімічні, метеорологічні явища, природні пожежі, інфекційна захворюваність людей, сільськогосподарських тварин, ураження сільськогосподарських рослин хворобами і збудниками тощо. До надзвичайних ситуацій соціально-політичного характеру відносять: здійснення або реальну загрозу теракту, викрадення або захоплення зброї, встановлення вибухових пристроїв, захоплення заручників, викрадення або знищення суден, літаків тощо.
За галузевою ознакою надзвичайні ситуації поділяють на ті, що можуть бути: в будівництві, промисловості, житловій, комунальній і побутовій сфері обслуговування населення, на транспорті, в сільському господарстві, лісовому господарстві.
За масштабом можливих наслідків виділяють надзвичайні ситуації загальнодержавного, регіонального, місцевого, об’єктового рівня.
Як бачимо, дані документи класифікують надзвичайні ситуації, а не надзвичайні події. Детальна класифікація надзвичайних ситуацій за ознакою “у сфері виникнення” для потреб бухгалтерського обліку може бути використана. Бажано, щоб задля узгодженості між статистичними даними фінансової звітності підприємств і даними Міністерства України з питань надзвичайних ситуацій та у справах захисту населення від наслідків Чорнобильської катастрофи, на всіх рівнях була застосована однакова класифікація. Недоліком даної класифікації з точки зору її застосування в обліку, ми вважаємо недоречність класифікації за галузевою ознакою, адже господарюючий суб’єкт належить до певної галузі, що відображується у особливостях ведення обліку, а одна надзвичайна подія може діяти на підприємства різних галузей. Сфера виникнення надзвичайної ситуації, як і галузь, до якої належить підприємство, що постраждало, не впливають на суму витрат, збитків і розміри можливого відшкодування, не вимагають різних підходів до ведення рахунків, первинних документів, реєстрів, звітності. Натомість, критерій “масштаби можливих наслідків” є значущим з точки зору обліку і аналізу, оскільки віднесення надзвичайної події до категорії „загальнодержавна”, „регіональна”, „місцева” або „об’єктова” позначається на розмірах надзвичайних доходів, що отримує підприємство. Отже, застосування в класифікації надзвичайних подій групувальної ознаки “за масштабом” є необхідним і доречним.
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 „Звіт про фінансові результати” не містить класифікаційних ознак для групування надзвичайних подій, але перелік надзвичайних подій дається за їх складом: стихійні лиха, техногенні аварії і пожежі [3]. Недоліком даного підходу до класифікації надзвичайних подій є недостатня її глибина – не наводяться конкретно надзвичайні події, які відносять до стихійного лиха або техногенних аварій.
План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій структурує надзвичайні події відповідно до субрахунків рахунку 99, поділяючи їх на стихійні лиха, техногенні аварії та інші надзвичайні події [4]. Дана класифікація, хоч і побудована за ознакою ”у сфері виникнення” інакше – „за чинниками виникнення”, містить інші надзвичайні події. Відповідно до Положення про класифікацію надзвичайних ситуацій [1] можна вважати, що до інших надзвичайних подій належать соціально-політичні і воєнні події. Але Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 виділяє пожежі окремо від стихійного лиха чи техногенної аварії. Таким чином, виникає непевність щодо складу надзвичайних подій, а отже і щодо віднесення надзвичайних витрат.
Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку наводять класифікацію надзвичайних подій за чинниками виникнення, розподіляючи їх на дві групи: стихійні лиха і експропріація [5].
В американській практиці обліку екстраординарні події також класифікують за чинниками виникнення, розподіляючи на три групи: стихійне лихо, експропріація, зміни у законодавстві, що забороняють діяльність [6].
У результаті проведеного огляду національної і зарубіжної практики класифікації надзвичайних подій, можна зробити висновок, що розподіл надзвичайних подій за чинниками на техногенні, природні, соціально-політичні доречно застосовувати для потреб обліку і звітності.
Науковці пропонують свої підходи до формування класифікаційних ознак. Наприклад, Н. Богатко розділяє надзвичайні події на залежні і незалежні від людини. До залежних від людини належать аварії, катастрофи, пожежі, банкрутство банку, відтік значної частини активів. Незалежні від людини – бурі, урагани, повені, землетруси та інші обставини непереборної сили [7, с.55].
Критично розглядаючи ці ознаки, зауважимо, що даний розподіл є недосконалим. Наприклад, пожежі можуть бути спричинені не тільки людським фактором, але й природними умовами. Банкрутство банку пов’язане зі звичайними ризиками діяльності і взагалі не може бути віднесене до надзвичайних подій. Адже, в протилежному випадку, банкрутство підприємства або його дебіторів і кредиторів ми повинні теж віднести до надзвичайних подій. Вважаємо, що надзвичайні події відбуваються в основному (крім теракту) незалежно від бажання людей. Вплив людини доцільно розглядати на етапах запобігання, попередження, мінімізації надзвичайних подій і ліквідації наслідків надзвичайних подій.
Узагальнимо в таблиці 1. класифікаційні ознаки надзвичайних подій, які застосовуються у чинних документах обліку і звітності.

Таблиця 1. Аналіз класифікаційних ознак надзвичайних подій
Таблиця 1. Аналіз класифікаційних ознак надзвичайних подій


Оцінюючи наведені вище визначення надзвичайних подій та їх класифікацію, можна зробити висновок, що надана інформація не повністю задовольняє потребам обліку і аудиту надзвичайних подій, не сприяє можливості однозначного трактування надзвичайних подій різних видів у нормативних документах, чим затрудняє можливість прозорого і повного висвітлення у обліку і звітності надзвичайних доходів та витрат.
Використовуючи пропозиції щодо сутності і змісту надзвичайних подій, сформулюємо ознаки, за якими можна провести класифікацію надзвичайних подій. Крім ознаки „за чинниками”, пропонуємо також використати ознаки: час виникнення, масштаб, вплив на види діяльності підприємства, елементи фінансової звітності.
За чинниками надзвичайні події доцільно поділяти на події першого та другого порядку. До подій першого порядку відносять природні, техногенні, інші. Аналогічний розподіл наведений у Плані рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій. Вважаємо, що необхідно розширити цей перелік надзвичайних подій подіями другого порядку, які деталізують події першого порядку. До природних подій відносять землетрус, повінь, зсув ґрунту, ураган, блискавку, природні пожежі, тощо; до техногенних – аварії, катастрофи, що супроводжуються випадами (виливами) небезпечних речовин, пожежами, вибухами, затопленнями, руйнуванням будівель і споруд, аваріями транспортних засобів; до інших – теракт, експропріацію майна та надзвичайні події, що не належать до природних і техногенних подій.
Ознака “час виникнення“ важлива з точки зору обліку і аналізу, оскільки надзвичайна подія впливає на склад звітності і приміток, які готують у чітко визначені строки. За часом виникнення надзвичайні події можуть поділятись на ті, що відбулись до дати балансу і ті, що відбулись після дати балансу.
За впливом на види діяльності надзвичайної події можна поділити на такі, що вплинули на операційну, інвестиційну, фінансову діяльність підприємства або такі, що мали комплексний вплив. Наприклад, надзвичайна подія, що виникла на підприємстві, яке повинно поставити вже оплачене обладнання, для підприємства-замовника (при знищенні в силу надзвичайної події даного обладнання) буде мати вплив на інвестиційну діяльність (обмежить її) і призведе до втрат від інвестиційної діяльності. Участь у капіталі підприємства, на яке вплинула надзвичайна подія, призведе до надзвичайних втрат від фінансової діяльності підприємства, що мало його акції.
За елементами фінансової звітності надзвичайні події можна розділити на такі, що спричинили надзвичайні доходи, надзвичайні витрати, надзвичайні надходження і видатки грошових коштів. Таким чином, пропонуємо групувати надзвичайні події за чинниками, часом виникнення, впливом на види діяльності підприємства, елементами фінансової звітності.
Класифікація надзвичайних подій для потреб обліку і аналізу наведена на рис. 1.
Для того, щоб розробити класифікацію надзвичайних доходів і витрат, дослідимо їх економічну сутність. Поняття „надзвичайні витрати” та „надзвичайні доходи” використовуються у Положеннях бухгалтерського обліку “Звіт про фінансові результати” [3], “Звіт про рух грошових коштів” [8], „Витрати” [9], “Фінансова звітність за сегментами” [10], а також у Плані рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій [4], Інструкції про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій [11]. Визначення категорій „надзвичайні витрати” та „надзвичайні доходи” приведені у Положенні бухгалтерського обліку 3 “Звіт про фінансові результати". Зокрема, надзвичайні витрати трактуються як невідшкодовані втрати від надзвичайних подій, включаючи затрати на запобігання виникненню втрат від стихійного лиха та техногенних аварій, які визначені за вирахуванням суми страхового відшкодування та покриття втрат від надзвичайних ситуацій за рахунок інших джерел [3].
Отже, згідно з даним визначенням, надзвичайні витрати поділяють на дві категорії: втрати від події, яка вже здійснилась (вартість списаних і уцінених активів) і ресурси, використані на ліквідацію наслідків надзвичайної події; затрати – ресурси, використані на проведення заходів щодо запобігання надзвичайних подій.
Даний розподіл, наведений на рис.2, викликає певні зауваження, оскільки надзвичайні втрати – це зменшення активів, що відбулось під впливом зовнішніх причин, без участі і бажання підприємства. На нашу думку, до надзвичайних втрат не можна включати витрату грошей на оплату різних робіт, пов’язаних з ліквідацією надзвичайної ситуації. Тоді як затрати – свідоме вкладення коштів у проведення робіт.

Рис. 1. Склад надзвичайних витрат згідно з П(С)БО 3 “Звіт про фінансові результати”
Рис. 1. Склад надзвичайних витрат згідно з П(С)БО 3 “Звіт про фінансові результати”


На нашу думку, недоцільно включати до надзвичайних витрат тільки невідшкодовані витрати, адже відшкодування, у даному випадку, трактується як надзвичайні доходи.
Н.Богатко пропонує до надзвичайних витрат включати витрати на пошуково-рятувальні роботи та евакуаційні заходи [7, с.55]. Але це витрати, які несуть спеціальні державні рятувальні служби, що фінансуються з бюджету, і ми вважаємо недоречним віднесення їх до надзвичайних витрат підприємства.
З.Задорожний, З.Гуцайлюк, Б.Литвин у роботі „Методичні рекомендації з обліку витрат будівельно-монтажних організацій до витрат від надзвичайних подій відносять як прямі втрати за наслідками цих подій, так і витрати на здійснення заходів, пов’язаних із запобіганням та ліквідацією таких наслідків [12, с. 21]. Під „прямими втратами за наслідками цих подій” вчені розуміють втрачені в результаті надзвичайної події активи.
Очевидною є необхідність детального розгляду категорій “втрати” та “затрати” в контексті надзвичайних витрат. Пропонуємо наступні визначення:
1. Надзвичайні втрати – вартість списання і уцінки активів у результаті надзвичайних ситуацій.
2. Надзвичайні затрати – ресурси, використані на здійснення заходів щодо запобігання і ліквідації наслідків надзвичайної події.
Несучи втрати і затрати, потрібні для відновлення підприємством своєї звичайної діяльності, підприємство одночасно отримує чисті збитки, оскільки виробничий процес загальмований чи зовсім припинений. Отже, в результаті надзвичайних подій виникають збитки, пов’язані з недоотриманням прибутку по причині припинення виробничої діяльності, невиконання умов договорів.
Даний показник є важливим з точки зору прийняття управлінських рішень, коригування бізнес-плану, раніше укладених договорів з постачальниками та замовниками, банками, страховими організаціями, інвесторами. Зовнішні і внутрішні користувачі фінансової звітності зацікавлені в даній інформації. Збитки від надзвичайних подій можуть бути розрахунковими (прогнозованими) і фактичними (за даними звітності).
На наш погляд, важливо вказувати у примітках прогнозовані значення збитків від надзвичайної події, що вплинула на діяльність підприємства, оскільки це пов’язано з дотриманням такого принципу бухгалтерського обліку і фінансової звітності, як повнота висвітлення інформації про стан підприємства.
Розрахунок збитків від надзвичайної події пропонуємо проводити за формулою 1, через визначення середньоденного чистого прибутку, на базі даних минулого місяця (до надзвичайної події):
(1)

ЧПд - середньоденний чистий прибуток;
ЧПм - чистий прибуток за місяць.

Збитки, спричинені надзвичайною подією, можна розраховувати, як добуток середньоденного чистого прибутку за останні перед надзвичайною подією 30 днів і кількості днів припинення звичайної діяльності (формула 2):
(2)

ЧЗнд - чистий збиток;
ЧПд - середньоденний чистий прибуток.

Очевидно, що чим більшим буде термін надзвичайної діяльності, тим суттєвішими стануть збитки.
Розрахунок збитків від надзвичайної події за формулами 1 і 2 можливий при повному тимчасовому припиненні звичайної діяльності, тоді для розрахунку застосовується чистий прибуток від усіх видів діяльності підприємства, або при зупинці тільки операційної діяльності, коли виокремлюється лише чистий прибуток від операційної діяльності.
Ми вважаємо, що збитки, понесені підприємством від зупинки звичайної діяльності, недоречно включати до надзвичайних витрат. Такі збитки стосуються звичайної діяльності, а не надзвичайної. Надзвичайні ж витрати повинні включати втрати і затрати від надзвичайної діяльності.
Виходячи з вищевказаного, сформулюємо поняття надзвичайних витрат.
Надзвичайні витрати – зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або зменшення зобов’язань у результаті безпосереднього впливу надзвичайної події чи при здійсненні заходів щодо запобігання і ліквідації наслідків надзвичайної події.
Таким чином, до надзвичайних витрат відносять втрати і затрати, що виникли під впливом надзвичайної ситуації (рис.2).

Рис.2. Структура надзвичайних витрат
Рис.2. Структура надзвичайних витрат


Отже, надзвичайні затрати можуть бути як наслідком екстраординарних подій, так і такими, що виникають з метою їх запобігання. Надзвичайні втрати відбуваються тільки під час надзвичайної події, і включають вартість списаних та уцінених внаслідок надзвичайної події активів. Дана структура надзвичайних витрат враховує їх визначення, дане у ПБО 3.
Пропонуємо також розглянути надзвичайні витрати з розподілом їх за за метою вкладення, або за належністю до видів активів, на які вони призначаються: капітальні чи поточні. Тоді сума витрат, понесених внаслідок надзвичайних подій або здійснених для їх попередження, може класифікуватись як така, що складається з капітальних витрат і витрат поточного характеру (рис.3).
До надзвичайних витрат капітального характеру включають витрати на придбання, будівництво, капітальний ремонт, реконструкцію основних засобів.

Рис. 3. Взаємозв’язок надзвичайних капітальних і поточних витрат
Рис. 3. Взаємозв’язок надзвичайних капітальних і поточних витрат


До капітальних витрат на попередження надзвичайних подій відносять витрати на придбання, будівництво, ремонт, реконструкцію таких основних засобів, як протипаводкові дамби, споруди для обмеження зсуву ґрунтів, газопилоуловлюючі споруди, станції для очищення стічних вод, споруд для переробки і ліквідації відходів тощо.
До капітальних витрат на ліквідацію наслідків надзвичайних подій відносять витрати на придбання нових основних засобів замість втрачених, ремонт, реконструкція пошкоджених основних засобів.
Надзвичайні витрати поточного характеру також поділяють на здійснені для запобігання надзвичайної події і проведенні під час ліквідації наслідків надзвичайних подій. До поточних надзвичайних витрат на запобігання надзвичайних подій можна віднести: витрати на утримання і експлуатацію основних фондів, призначених для попередження надзвичайних подій (допоміжні матеріали, електроенергія, запасні частини, заробітна плата обслуговуючого персоналу, відрахування на соціальні заходи, послуги з обслуговування спецобладнання сторонніх організацій, амортизація основних засобів, що використовують для запобігання надзвичайних подій).
До поточних надзвичайних витрат на ліквідацію надзвичайних подій відносять: оплату послуг сторонніх організацій (витрати на консультації, роботи, оплата праці, відрахування на соціальні заходи, малоцінні швидкозношувані предмети, паливно-мастильні матеріали, сировина, запчастини, електроенергія, заробітна плата працівників підприємства, зайнятих на відновлювальних роботах, сума обов’язкових відрахувань на оплату праці).
Крім запропонованих ознак класифікації, вважаємо за необхідне врахувати і такі групувальні ознаки: ступінь відшкодування та елементи.
За ступенем відшкодування надзвичайні витрати можуть бути відшкодовані або здійснені за рахунок надзвичайних доходів, та невідшкодовані – здійснені за рахунок власних коштів. Детальний склад елементів надзвичайних витрат наведено в таблиці 2.


Таблиця 2 Склад елементів надзвичайних витрат
Таблиця 2 Склад елементів надзвичайних витрат


За елементами надзвичайні витрати можна розподілити на матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизацію, інші надзвичайні витрати, здійснені при виконанні робіт з ліквідації або попередження надзвичайних подій, а також втрати, понесені в момент надзвичайної події.
Втрати понесені в момент надзвичайної події повинні включати втрати необоротних і оборотних активів, списаних в результаті пошкодження або повного знищення при надзвичайній події.
Необхідно зазначити, що всі елементи надзвичайних витрат можуть поділятись на здійснені при ліквідації надзвичайних подій і здійснені для запобігання (попередження) надзвичайних подій. До інших витрат на оплату праці за роботи, виконані при ліквідації або попередженні надзвичайних подій відносять надану грошову допомогу і виплачену страховку працівникам, які постраждали внаслідок надзвичайних подій. Таким чином, пропонуємо класифікувати надзвичайні витрати за ознаками: структура, мета, напрямки використання; ступінь погашення (відшкодовані, або здійснені за рахунок надзвичайних доходів, і невідшкодовані – здійснені за рахунок власних коштів), за елементами. Запропонована класифікація створена з врахуванням вимог облікових і аналітичних процедур безпосередньо на підприємстві, яке постраждало від надзвичайної події (рис.4).
Розглянемо склад надзвичайних доходів та їх класифікаційні ознаки. Положення бухгалтерського обліку 3 „Звіт про фінансові результати” серед надзвичайних доходів називає страхове відшкодування, інші джерела [3]. Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій запропоновано поділяти надзвичайні доходи на дві частини – відшкодування збитків від надзвичайних подій та інші надзвичайні доходи. Таким чином, нормативні документи стосовно даного питання є неузгодженими. Не зазначено, що саме потрібно розуміти під відшкодуванням збитків від надзвичайних подій, які надзвичайні доходи відносити до інших.
В економічній літературі питання класифікації надзвичайних доходів також не достатньо опрацьовано. Науковці до їх складу зазвичай відносять страхові відшкодування (Н. Алпатова [13, с.28], З. Задорожний [14, с.54], Ф. Бутинець [15, с.446]). Щодо інших джерел, то наведені в наукових роботах економістів думки мають дещо суперечливий характер. Так, Р. Грачова включає до надзвичайних доходів безоплатне отримання активів, одержання штрафів, доходи від списання кредиторської заборгованості [16, с.3]. На нашу думку, одержання штрафів однозначно не може бути віднесено до надзвичайних доходів, оскільки воно відбувається без впливу надзвичайної події, у процесі звичайної діяльності. Якщо активи отримались безоплатно для ліквідації наслідків надзвичайних подій або з
метою запобігання надзвичайної події, то ці доходи можна відносити до надзвичайних. У випадку списання кредиторської заборгованості з причини неплатоспроможності підприємства у зв’язку з надзвичайною подією, ці доходи теж можна відносити до надзвичайних.
З.Задорожній пропонує відшкодування надзвичайних витрат винними особами відносити до надзвичайних доходів [14, с.54]. Вважаємо, що при дотриманні принципу суттєвості надзвичайних витрат, понесених з вини фізичної чи юридичної особи, можливе виникнення надзвичайних доходів підприємства як коштів, сплачених винною особою за рішенням суду.
Н. Богатко відносить до надзвичайних доходи структурного підрозділу, щодо якого прийнято рішення про виділення у самостійну юридичну особу, суми компенсацій, що виплачуються ліквідаційною комісією банку-банкрота [7, с.55]. Що стосується доходів структурного підрозділу, щодо якого прийнято рішення про виділення у самостійну юридичну особу, і суми компенсацій, яка виплачується ліквідаційною комісією банку-банкрота, то ці доходи не можуть бути визначені як надзвичайні, оскільки в даному випадку надзвичайна подія не мала місця. Виділення структурного підрозділу у самостійну юридичну особу стосується звичайної діяльності, таке рішення не спричинене надзвичайною подією. Аналогічно і банкрутство банку, в якому був відкритий розрахунковий рахунок підприємства, є не надзвичайною подією, а лише не передбачуваною. Отже, і доходи, які виникають, в даному випадку не можуть класифікуватись як надзвичайні.
Фінансування надзвичайних витрат за рахунок власних коштів підприємства не враховується в Положеннях бухгалтерського обліку і не розглядається науковцями. Адже власні кошти підприємства не можуть бути класифіковані як надзвичайні доходи. Ми згідні з таким поглядом на склад надзвичайних доходів, але тоді постає необхідність у класифікації джерел фінансування надзвичайних витрат підприємства, яке постраждало від надзвичайної події. Поняття „джерела фінансування” є ширшим, ніж „надзвичайні доходи”. Розглянемо, якими є підходи до вирішення цього питання в нормативних документах.
Згідно з Постановою Кабінету Міністрів України “Про порядок фінансування робіт із запобігання і ліквідації надзвичайних ситуацій і їх наслідків” [17], фінансування заходів щодо ліквідації надзвичайних ситуацій на об’єктах усіх форм власності здійснюється відповідно до їх рівнів:
а) об’єктового рівня – за рахунок власних коштів підприємств, установ та організацій, на території яких виникла надзвичайна ситуація;
б) місцевого і регіонального рівня – за рахунок власних коштів підприємства і додатково – за рахунок районних резервів, створених відповідно до законодавства;
в) загальнодержавного рівня – за рахунок коштів, передбачених державним бюджетом на ці цілі, в т.ч. частково – з резервного фонду Кабінету Міністрів України.
Отже, у Постанові Кабінету Міністрів України зазначено, що надзвичайні витрати підприємства можуть бути здійснені за рахунок власних коштів підприємства, резервів райдержадміністрації, резервів облдержадміністрації, Держбюджету, резервного фонду Кабінету Міністрів України (табл.3).

Таблиця 3 Механізм фінансування робіт із запобігання і ліквідації надзвичайних ситуацій та їх наслідків згідно з постановою Кабінету міністрів України № 140
Таблиця 3 Механізм фінансування робіт із запобігання і ліквідації надзвичайних ситуацій та їх наслідків згідно з постановою Кабінету міністрів України № 140


Узагальнюючи означені механізми фінансування робіт із запобігання і ліквідації надзвичайних ситуацій та їх наслідків (табл. 3), необхідно підкреслити, що в даній Постанові представлені не всі можливі джерела фінансування підприємства для здійснення або покриття надзвичайних витрат.
Крім державних резервних фондів різного рівня, надзвичайні витрати капітального і поточного характеру можуть бути профінансовані за рахунок благодійних внесків юридичних та фізичних осіб, позикових коштів, відшкодування страховими організаціями, винними особами.
Джерела фінансування надзвичайних витрат підприємства можуть бути використані для запобігання надзвичайної події або для ліквідації її наслідків.
Враховуючи вищенаведене, пропонуємо класифікувати джерела фінансування надзвичайних витрат як власні кошти підприємства, позики і надзвичайні доходи (рис.4).

Рис. 4. Схема джерел фінансування надзвичайних витрат
Рис. 4. Схема джерел фінансування надзвичайних витрат


Особливості використання резервів для ліквідації наслідків надзвичайних подій впливають на формування надзвичайних доходів, які можуть включати, на нашу думку, відшкодування страховими організаціями (якщо підприємство застраховане від надзвичайної події), відшкодування з бюджету (якщо надзвичайна подія класифікована як подія загальнодержавного рівня, місцевого чи регіонального), благодійні внески (отримані для покриття надзвичайних витрат підприємства), відшкодування, сплачені особами, винними у пожежі, техногенній аварії тощо.
Позикові кошти комерційних банків, отримані для відновлення втрачених активів, не є надзвичайними доходами, оскільки мають бути повернені. Власні кошти підприємства, спрямовані на покриття надзвичайних витрат, теж не можна визначити як надзвичайні доходи, оскільки це не відповідає визначенню доходів, адже в даному випадку власний капітал зменшується.
Враховуючи наведені вище класифікаційні ознаки надзвичайних доходів, сформулюємо їх визначення.
Надзвичайні доходи – це збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань для покриття надзвичайних витрат.
Застосування підприємствами, які проводять надзвичайну діяльність, запропонованої теоретичної бази дозволить реально оцінювати і відображати зміст операцій, що формують надзвичайні доходи і витрати у системі обліку та звітності.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ
1. Положення про класифікацію надзвичайних ситуацій, затверджене постановою Кабінету Міністрів України від15 липня 1998 р. №1099.
2. Державний класифікатор надзвичайних ситуацій ДК019 – 2001. Київ: Держстандарт України, 2001.
3. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 “Звіт про фінансові результати”, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 року №87, зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 21.06.99 р., №397/3690.
4. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений Наказом МФУ від 30.11.99 р. №291.
5. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку – 2000 / Перекл. за ред. С.Ф.Голова. – К.: Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів України, 2000. – 509 с.
6. Качалин В.В. Финансовый учет и отчётность в соответствии со стандартами GAAP/ – М.: Дело, 1998. – 432c.
7. Богатко Н. Надзвичайні події: облік фінансових результатів // Бухгалтерія.–2004. – № 4 (575). – С.54–59.
8. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 4 “Звіт про рух грошових коштів”, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 року №87, зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 21.06.99р., №398/3691.
9. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 р. №318, зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 19 січня 2000 р. за №27/4248.
10. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 29 “Фінансова звітність за сегментами”, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 19.05.2005 р. № 412.
11. Інструкції про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої Наказом від 30 листопада 1999 р. №291.
12. З.Задорожний, З.Гуцайлюк, Б.Литвин. Методичні рекомендації з обліку витрат будівельно–монтажних організацій // Баланс, спецвипуск. – 2001. – №16 (35). – С.21.
13. Алпатова Н. Порядок формування Звіту про фінансові результати // Баланс.– 2000. – №11.– С.25–30.
14. Задорожний З. Облік надзвичайних витрат і доходів // Бухгалтерський облік і аудит. – 2002. – № 1. – С.54–58.
15. Бухгалтерський фінансовий облік. Підручник / За ред. проф. Ф.Ф.Бутинця. 3-є вид., перероб. і доп. – Житомир: ЖІТІ, .2001 – 672 с.
16. Грачова Р. Всупереч міжнародним стандартам, ми обмежили розуміння надзвичайної події тільки форс – мажором // Дебет – кредит. – 2000. – № 16. – С. 2–4.
17. Постанова КМУ “Про порядок фінансування робіт із запобігання і ліквідації надзвичайних ситуацій і їх наслідків від 4.02.1999 р. № 140.