Анализ финансовой отчетности

Удосконалення обліку лізингових операцій

Законом “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” у статті 3 визначено, що завданням бухгалтерського обліку є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства. Для забезпечення виконання цього завдання законом надано великі повноваження підприємствам щодо організації та ведення бухгалтерського обліку. Тому, в умовах переходу до ринку, коли підприємства одержують оперативно-господарську незалежність, бухгалтерський облік має бути орієнтований на забезпечення оперативною інформацією усіх суб’єктів управління, а також на складання бухгалтерської звітності. Дослідження інформаційних систем підприємств свідчить про те, що 40-50% усієї інформації не використовується в управлінні, а в обліку відсутня інформація (близько 50%), яка необхідна для управління. Отже, з одного боку, йдеться про великий дефіцит інформації та несвоєчасність її одержання , а з іншого – про наявність непотрібної інформації, що накопичується в системі бухгалтерського обліку. Отже, дослідження потреб в інформації управлінської системи й вдосконалення системи бухгалтерського обліку відповідно до вимог управління є на даний час досить актуальним і необхідним.
Метою дисертаційного дослідження на даному етапі роботи, на нашу думку, має стати вивчення теоретичних і методологічних засад ведення бухгалтерського обліку лізингових операцій, вдосконалення системи організації облікового процесу лізингової угоди у суб’єктів лізингу. Для досягнення поставленої мети необхідно дослідити такі складові формування облікової інформації у сторін– учасників лізингового процесу:
• визначення ключових елементів організації бухгалтерського обліку лізингових операцій в обліковій політиці;
• вивчення методики відображення обраних об’єктів обліку фінансового лізингу на рахунках бухгалтерського обліку;
• відображення у звітності стану здійснення лізингових операцій та фінансових результатів по їх завершенню.
До того ж, необхідно розкрити шляхи вдосконалення організації бухгалтерського обліку лізингових операцій на підприємствах АПК.
Щодо організації бухгалтерського обліку на певному підприємстві, то слід відзначити, що організація обліку є творчим процесом і значною мірою залежить від специфіки господарської діяльності, її обсягу, наявності кваліфікованих облікових кадрів, рівня механізації та автоматизації облікових процесів, організації системи управління, чинної звітності, її періодичності тощо.
Під раціональною організацією обліку розуміють систему заходів, які забезпечують найефективніше виконання функцій бухгалтерського обліку. Цю систему спрямовано на організацію такої побудови обліку, яка забезпечувала б контроль за виконанням зобов’язань підприємств АПК, наявністю та рухом майна, використанням матеріальних і фінансових ресурсів відповідно до затверджених нормативів та кошторисів; уможливлювала б своєчасне запобігання негативним явищам у фінансово-господарській діяльності, виявлення і мобілізацію внутрішньогосподарських резервів, формування повної і вірогідної інформації про господарські процеси і результати діяльності підприємства, необхідної для оперативного керівництва й управління; а також забезпечувала наявність інформації для використання інвесторами, постачальниками, покупцями, кредиторами, фінансовими, податковими, статистичними і банківськими установами та іншими зацікавленими органами та організаціями [1, с. 302].
Тому, ми можемо впевнено стверджувати, що раціональна організація облікового процесу буде мати суттєві відмінності в основних суб’єктів лізингових відносин: лізингодавця, лізингоодержувача та постачальника (виробника) лізингового майна.
Важливою передумовою оптимальної організації бухгалтерського обліку лізингових операцій виступає забезпечення підприємств чинними нормативними актами, їх детальне вивчення й впровадження, оскільки в сучасних умовах відбуваються часті зміни в обліку, у механізмі господарювання та у податковій системі. Нині організація обліку лізингових операцій регламентується кількома нормативними актами, найважливішими з яких є: Закон “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” [2], “Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку”, затверджене Міністерством фінансів України від 24.05.1995 р. №88 [3]; “План рахунків бухгалтерського обліку” та інструкція щодо його застосування, затверджені Мінфіном України 30.11.99 №291 [4], а також П(С)БО 14 “Оренда”, деякими положеннями П(С)БО 7 “Основні засоби” та П(С)БО 2 “Баланс”.
У згаданих нормативних документах ми спостерігаємо варіантність, альтернативність вирішення задач щодо обліку певних складових лізингового процесу. Тому, кожне підприємство, виходячи з конкретних умов своєї роботи, має обирати найбільш прийнятний для себе варіант, який забезпечує надійний контроль за ефективним використанням предмета лізингу. Цей вибір і буде становити суть облікової політики кожного, окремо взятого суб’єкта лізингових відносин.
Основним документом, що регламентує організацію бухгалтерського обліку на окремо взятому підприємстві, є наказ чи розпорядження керівника господарства про облікову політику. Оскільки, як уже було зазначено вище, облікова політика лізингових операцій має свої особливості для різних господарюючих суб’єктів залежно від специфіки підприємницької діяльності, тому маємо на меті запропонувати до застосування на практиці включення окремих елементів облікової політики для лізингоодержувача та лізингодавця.
Для лізингоодержувача лізингові операції найчастіше виступають другорядним видом діяльності, як спосіб одержання необхідних основних засобів (предметів лізингу). Тому, до наказу про облікову політику, на наш погляд, необхідно включити розділ, який би регламентував облік операцій фінансового лізингу за такими параграфами:
1) порядок оприбуткування предметів лізингу на баланс підприємства, визначення вартості його оприбуткування (за справедливою вартістю активу чи теперішньою вартістю суми мінімальних орендних платежів);
2) визначення періоду очікуваного використання предмета лізингу;
3) визначення методу нарахування амортизації для предметів лізингу;
4) порядок обліку витрат на утримання, ремонт та експлуатацію лізингового майна;
5) порядок переходу права власності на основні засоби, що передані в лізинг.
На нашу думку, застосування вказаних складових має бути визначено лізингоодержувачем окремо для кожного виду предметів лізингу, або їхніх груп. У той же час, сільськогосподарські підприємства, якщо й беруть основні засоби у лізинг, то це в основному одиничні інвентарні об’єкти і про масовість використання декількох предметів лізингу на одному підприємстві мова не йде.
Указані елементи облікової політики лізингових операцій мають бути чітко визначені, оскільки від їх раціонального обґрунтування залежатиме не лише побудова обліку лізингового процесу, але й здійснення контролю за ефективністю проведення лізингових операцій у лізингоодержувача.
Для лізингодавців лізингові операції, як правило, є основним видом діяльності (якщо лізингодавцем виступає спеціалізована лізингова компанія, а не виробник лізингового майна). Тому, облікова політика вказаного суб’єкта повинна враховувати специфіку діяльності певної лізингової компанії (які види основних засобів передаються у лізинг, на який строк, хто виступає лізингоодержувачами за укладеними договорами тощо). Організація бухгалтерського обліку на даних підприємствах повинна відображати особливості лізингових операцій, забезпечувати дієвий контроль за їх здійсненням, містити оперативну інформацію про лізингову діяльність для потреб управління.
Тому, ми вважаємо, що наказ про облікову політику лізингових компаній має обов’язково включати такі елементи:
1) визначення строків корисного використання предметів лізингу відповідно до їх видів;
2) методику визначення ліквідаційної вартості предметів лізингу;
3) порядок списання предметів лізингу, що передаються з балансу;
4) визначення методу нарахування амортизаційних відрахувань предметів лізингу залежно від їх видів, для розрахунку лізингових платежів;
5) визначення методу нарахування лізингових платежів (на наш погляд, вибір способу нарахування лізингових платежів по кожній окремо взятій лізинговій операції залежить від виду предмета лізингу та від побажань конкретного лізингоодержувача, і має визначатися на договірній основі);
6) порядок обліку доходів і витрат лізингової діяльності.
Якщо, лізингодавцем виступає не спеціалізована лізингова компанія, а виробник лізингового майна, основним видом діяльності якого є виробництво засобів праці, що можуть бути передані у лізинг, то облікова політика такого лізингодавця, на нашу думку, теж має включати перераховані елементи. Проте вони будуть стосуватися лише тих предметів, які виробляються та передаються цим підприємством у лізинг, і не будуть носити головного характеру в організації обліку, оскільки для даних підприємств лізингова діяльність не є основною.
Щодо визначення елементів облікової політики таких суб’єктів лізингових операцій, як постачальник чи виробник (якщо він не є лізингодавцем), то для вказаних учасників предмети лізингу виступають лише товаром – для постачальників, або готовою продукцією – для виробників. Виходячи з вище сказаного, вважаємо, що організація облікового процесу вказаних суб’єктів у наказі про облікову політику буде регламентуватися положеннями щодо порядку реалізації товарів, обліку доходів та витрат від реалізації – для постачальників; або положеннями щодо виробництва готової продукції, обліку запасів та реалізації готової продукції – для виробників. Як бачимо, в організації обліку постачальників чи виробників предметів лізингу специфіка проведення лізингових операцій не знаходить свого відображення. Тому, вважаємо, не виправданими дослідження Лайчук С.М. щодо організації обліку згаданих суб’єктів у розрізі дослідження обліку лізингових операцій [5, с. 11].
Головною проблемою, що виникає в обліку при відображенні операцій фінансового лізингу в міжнародній практиці, виступає питання капіталізації предмета лізингу на балансах суб’єктів лізингових відносин. Дискусії в міжнародному обліку зводяться до запитання: де відображати предмет лізингу як актив – у лізингодавця чи у лізингоодержувача.
На даний час, у країнах Західної Європи поширені дві концепції обліку лізингових операцій:
1. За принципом юридичної власності;
2. За принципом економічної власності.
Здійснення обліку предмету лізингу за принципом юридичної власності є найбільш поширеним. За цивільним законодавством лізингодавець залишається власником предмета лізингу, відображає його на балансі і нараховує амортизацію. Лізингові платежі вважаються поточними витратами лізингоодержувача та включаються до собівартості продукції. До балансу компанії додається розгорнута довідка з поясненнями, в якій зазначаються реальні розміри заборгованості лізингоодержувача. Відповідно до вказаного принципу здійснюється облік лізингових операцій у Франції, Італії, Швейцарії, Фінляндії, Данії, Швеції тощо.
Відповідно до принципу економічної власності, лізингоодержувач стає власником предмета лізингу, відображає його на своєму балансі та нараховує амортизацію. При цьому фінансовий лізинг передбачає перехід права власності до лізингоодержувача після закінчення строку дії лізингового договору. Протягом строку дії лізингового контракту повинно бути відшкодовано не менше 60-90% вартості предмета лізингу.
Відповідно до принципів бухгалтерського обліку майно повинно обліковуватися на балансі його власника. Діюча нормативна база бухгалтерського обліку вимагає від суб’єкта економічної діяльності вести на балансі облік майна, що належить йому на правах власності. Згідно з принципом власності не дозволялося включати до складу активів не тільки засоби, що використовувалися за договором простої оренди, але й засоби, які використовувалися за договором фінансового лізингу. Проте, якщо після внесення останнього платежу засоби, одержані у лізинг, ставали власністю лізингоодержувача, то вони повинні з цього часу відображатися в активі. Але подібне припущення залишається при цьому законодавчо обмеженим, оскільки ці засоби розглядаються як об’єкт специфічного (нетрадиційного) запису в активі [6, с. 123].
У 1976 році управління стандартами бухгалтерського обліку в США затвердило постанову, згідно якої з 1977 року стали розмежовувати “справжній лізинг” і купівлю за допомогою лізингу. До цього часу, підприємства могли брати обладнання в лізинг та не відображати його вартість на своїх балансах, а вести його позабалансовий облік, не вказуючи суму заборгованості, що зростала. Якщо угода відповідала умовам фінансового лізингу, то майно обліковувалося на балансі лізингоодержувача як актив у кореспонденції з борговими зобов’язаннями. У пасиві відображалася заборгованість по фінансовому лізингу. Якщо угода не відповідала умовам фінансового лізингу, то майно обліковувалося в додатках до балансу лізингоодержувача [7, с. 33].
Протягом тривалого часу перед бухгалтерами поставало запитання про відображення лізингового фінансування у звітності користувача. Оскільки право власності на предмет лізингу належить лізингодавцю, то саме він відображав вартість активу у балансі. Проте цей підхід призводив до суттєвого викривлення оцінки фінансового стану лізингоодержувача. Протиріччя було усунуто введенням вимог обов’язкового надання інформації про такі договори. Операції оперативного лізингу, як і раніше, залишилися формою позабалансового фінансування [8, с. 158].
На даний час у багатьох країнах світу предмет фінансового лізингу відображається на балансах лізингоодержувачів. Так, наприклад, у Великобританії відповідно до бухгалтерського стандарту SSAP “Бухгалтерський обліку та звітність орендних угод”, фінансова оренда обліковується орендарем (лізингоодержувачем) як актив і пасив для виплати орендної плати в майбутньому, цей актив підлягає амортизації, грошові платежі розподіляються на весь період дії орендної угоди, строк якої встановлюється за страховими нормами.
У Німеччині облік здійснюється відповідно до правил ведення бухгалтерського обліку лізингових операцій. Облік фінансового лізингу проводиться за допомогою складання балансу й рахунку “Прибутки й збитки”, баланс показує чим підприємство володіє та які борги має на даний час. Основні засоби, одержані у лізинг, зазначаються в активі лізингоодержувача, оскільки підприємство визнається економічним власником майна, одночасно в пасиві зазначаються усі фінансові зобов’язання за даною угодою.
Відповідно до американських стандартів лізингоодержувач відображає отриманий у фінансовий лізинг актив і відповідні довгострокові зобов’язання за приведеною вартістю лізингових платежів за весь строк лізингу. Кожний платіж при цьому складається з винагороди лізингодавця (відсотків) і суми боргу, що частково погашається. На основні засоби, що отримані за лізинговою угодою, нараховується знос. У США згідно SFAS 13 лізингодавець повинен вказувати предмет лізингу та його залишкову вартість у спеціальній позиції свого балансу в розділі “Основний капітал” та потім дати пояснення в примітках до балансу. Усі лізингові платежі він відображає в розділі “Оборотний капітал”. Крім того, в пасиві він зазначає свої зобов’язання за договором лізингу [9].
Як бачимо, в різних країнах світу проблеми відображення предмета лізингу на балансах лізингоодержувача чи лізингодавця вирішуються по-різному. Законодавствами ж Білорусії та Росії, наприклад, лізингодавцю та лізингоодержувачу взагалі надано право вибору, в кого буде обліковуватися лізингове майно у випадку операцій фінансового лізингу.
В Україні ж бухгалтерський облік операцій фінансового лізингу регламентується П(С)БО 14 “Оренда”, положення якого, як уже зазначалося в даній роботі, багато в чому збігаються з положеннями МСБО 17 “Оренда”(переглянутий), який замінив у грудні 1997 року МСБО 17 “Облік оренди”, затверджений Радою у вересні 1982 року та переформатований у 1994 році [10, с. 375-401]. Відповідно до згаданого національного стандарту предмет фінансового лізингу відображається як актив на балансі лізингоодержувача. На нашу думку, така позиція законодавства України цілком виправдана, оскільки капіталізація предмета лізингу на балансі лізингоодержувача дозволяє останньому реально відображати наявність і склад тих основних засобів, що приймають участь у виробництві, здійснювати контроль за їх належним використанням у господарській діяльності тощо.
Проблема капіталізації предмета лізингу не єдина в бухгалтерському обліку лізингових операцій, оскільки балансоотримувачу ще необхідно визначитися: за якою вартістю даний предмет відобразити на рахунках. У Російській практиці ведення бухгалтерського обліку лізингових операцій прийнято, що предмет лізингу оприбутковується лізингоодержувачем як актив підприємства за загальною сумою лізингових платежів, у той же час лізингове майно оприбутковується лізингодавцем за первісною вартістю [11, с. 18].
Міжнародним стандартом бухгалтерського обліку 17 “Оренда” стверджується, що орендарям (лізингоодержувачам) слід визнавати предмети фінансової оренди (лізингу) як активи та зобов’язання на своїх балансах за сумами, що дорівнюють справедливій вартості орендованого майна на початку оренди, або, якщо вони нижчі за справедливу вартість, за теперішньою вартістю мінімальних орендних платежів [10, с. 386].
Відповідно до національного П(С)БО 14 “Оренда” одержаний у фінансовий лізинг актив оприбутковується лізингоодержувачем як надходження необоротних активів внаслідок здійснення капітальних вкладень. Первісна вартість визначається за найменшою на початок строку лізингу оцінкою: справедливою вартістю активу або теперішньою вартістю суми мінімальних орендних платежів.
Лізингодавець визнає активи, які перебувають у фінансовому лізингу, у своїх балансах як дебіторську заборгованість за сумою, що складається з:
- довгострокової заборгованості у сумі мінімальних лізингових платежів і негарантованої ліквідаційної вартості;
- поточної заборгованості за нарахованими доходами – на суму різниці між сумою мінімальних лізингових платежів і негарантованої ліквідаційної вартості предмета лізингу та теперішньої вартості вказаної суми, що визначена за орендною ставкою відсотка.
По суті в п. 12 П(С)БО 14 йдеться про ті ж операції з приведення суми грошових потоків (ануїтетів) до їх теперішньої вартості, але з позиції лізингодавця.
Для визначення суми мінімальних орендних (лізингових) платежів, у прикладі додатка 2 до ПБО-14 законодавець пропонує формули:

1.
, ► для розрахунку звичайного ануїтету;
2.
, ► для розрахунку ануїтету, що сплачується на початку періоду;

де ТВА – теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів; А – сума ануїтету; n – кількість періодів, за які сплачується орендна плата і нараховуються проценти; і – орендна ставка відсотка для періоду, за який проводяться лізингові платежі. При цьому законодавець виходить із того, що мінімальні орендні платежі уже відомі (тобто відомий розмір ануїтету), а потім визначається теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів.
Дослідження ж практики розрахунку розмірів лізингових платежів лізинговими компаніями показало, що лізингодавець першочергово при визначенні загальної суми лізингових платежів відштовхується від первісної вартості активу, приймаючи її за справедливу вартість предмету (або теперішню вартість суми мінімальних орендних платежів), що передається в лізинг, а потім уже визначає суму мінімального лізингового платежу, що регулярно сплачується лізингоодержувачем (ануїтет). Як правило, до справедливої вартості предмета лізингу лізингодавець включає також суму торгової надбавки. Найчастіше, негарантована ліквідаційна вартість прирівнюється до нуля і лізингодавцем, і лізингоодержувачем.
Методику визначення величини ануїтету від протилежного, на наш погляд, не можна назвати не прийнятною до використання в практичній діяльності лізингодавців. Оскільки вона дозволяє урівняти вартість предмета лізингу на балансі лізингоодержувача та дебіторську заборгованість на балансі лізингодавця. Також відображення предмета лізингу за справедливою вартістю носить, на наш погляд, більш обґрунтований зміст щодо реальної вартості активів і зобов’язань підприємства-лізингоодержувача, тому що справедлива вартість активу визначається умовами ринку лізингових послуг, що складаються на певний момент часу, а не розрахунковим шляхом як теперішня вартість мінімальних лізингових платежів.
У той же час, існують і недоліки вказаного розрахунку, оскільки лізингові компанії під час визначення справедливої вартості активу в умовах відсутності конкуренції значно завищують вартість лізингових послуг для лізингоодержувачів (про що було докладно описано у першому розділі дисертаційного дослідження).
При здійсненні обліку операцій фінансового лізингу у лізингоодержувача об’єктами бухгалтерського обліку мають бути:
• вартість отриманих у лізинг активів, хоча юридично право власності залишається за лізингодавцем;
• пов’язані з лізингом зобов’язання;
• фінансові витрати лізингоодержувача;
• витрати на підтримання активу в робочому стані;
• затрати на поліпшення активу, що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від використання основних засобів;
• амортизація предметів лізингу.
В узагальненому вигляді вимоги П(С)БО 14 до відображення у бухгалтерського обліку лізингоодержувача операцій з фінансового лізингу можна представити за допомогою табл. 1.

Таблиця 1 Відображення в обліку і фінансових звітах лізингоодержувача  операцій  фінансового лізингу
Таблиця 1 Відображення в обліку і фінансових звітах лізингоодержувача операцій фінансового лізингу


Виходячи з того, що лізингове майно є об’єктом основних засобів, методологія його бухгалтерського обліку на балансі економічного суб’єкта відповідає основоположним принципам обліку основних засобів. Проте, наявність особливостей лізингових операцій спричиняє специфіку відображення їх у бухгалтерському обліку лізингоодержувача.
Так, порядок оприбуткування предмета лізингу на баланс лізингоодержувача здійснюється не за первісною вартістю, а за найменшою: справедливою вартістю (за вирахуванням субсидій та податків, що підлягають відшкодуванню лізингодавцю) чи теперішньою вартістю суми мінімальних орендних (лізингових) платежів.
Для визначення суми мінімальних лізингових платежів може бути застосований алгоритм, наведений на рис. 1

Рис. 1 Алгоритм визначення суми мінімальних орендних платежів
Рис. 1 Алгоритм визначення суми мінімальних орендних платежів


Таким чином, при одержанні предмета лізингу лізингоодержувачу необхідно визначитися, за якою із двох оцінок актив буде оприбутковано на баланс. Залежно від вартості оприбуткування предмета лізингу, будується загальна схема обліку операцій фінансового лізингу у лізингоодержувача (рис. 2.).

Рис.2. Облік фінансового лізингу у лізингоодержувача
Рис.2. Облік фінансового лізингу у лізингоодержувача


Відображення лізингового майна на рахунках бухгалтерського обліку здійснюється по дебету рахунку 152 “Придбання (виготовлення) основних засобів” з одночасним визнанням у цій же сумі зобов’язання з фінансового лізингу по кредиту рахунка 531 “Зобов’язання з фінансової оренди”.
Для переведення предмета лізингу із розряду капітальних інвестицій у розряд виробничих основних засобів оформляється Акт уведення основних засобів в експлуатацію. У даному документі, на наш погляд, має бути обов’язково зазначено, що даний актив переданий у фінансовий лізинг, номер та дата складання лізингового договору, щоб із всієї сукупності наявних основних засобів можна було б виділити ті, що є предметом лізингу.
Уведення лізингового майна в експлуатацію супроводжується бухгалтерським записом: дебет рахунка 10 „Основні засоби” та кредит рахунка 152 “Придбання (виготовлення) основних засобів”. Діючим планом рахунків для обліку предметів лізингу не передбачено окремого субрахунку, тому пропонуємо для обліку предметів лізингу, в залежності від їх видів використовувати наступні аналітичні рахунки: для обліку машин і обладнання – 104.1 “Власні машини та обладнання” та 104.2 “Машини і обладнання, одержані в лізинг”, для обліку транспортних засобів – 105.1 “Власні транспортні засоби” та 105.2 “Транспортні засоби, одержані в лізинг” і так далі. Наведений порядок ведення бухгалтерського обліку і відображення лізингового майна на балансі лізингоодержувача, дозволить керівництву швидко знаходити оперативну інформацію щодо наявності і використання предметів лізингу по їх видах, що є запорукою ефективного управління господарською діяльністю взагалі і фінансовими потоками зокрема,.
Амортизація предмета лізингу нараховується лізингоодержувачем протягом періоду очікуваного використання предмета лізингу. На нашу думку, строк корисного використання предметів лізингу повинен установлюватися для кожного окремо взятого активу, або групи подібних активів (виду лізингового майна), враховуючи при цьому наступні фактори:
1) строк дії лізингового договору;
2) очікуване використання предмета лізингу з урахуванням його потужності чи продуктивності;
3) фізичний та моральний знос, що передбачається, відповідно до показників технічної документації;
4) накопичений досвід використання власних основних засобів, подібних за технічними характеристиками до предмета лізингу.
При визначенні методу нарахування амортизації лізингового майна в бухгалтерському обліку лізингоодержувач керується тими ж правилами, що й при виборі методу для власних основних засобів.
Для нарахування амортизації в П(С)БО 7 “Основні засоби” підприємствам запропоновано застосувати 5 методів, при чому підприємство може також застосовувати норми й методи нарахування амортизації, які передбачено податковим законодавством:
1) прямолінійний, за яким річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на очікуваний період часу використання об'єкта основних засобів;
2) зменшення залишкової вартості, за яким річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації; річна норма амортизації (у відсотках) обчислюється як різниця між одиницею та результатом кореня ступеня кількості років корисного використання об'єкта з результату від ділення ліквідаційної вартості об'єкта на його первісну вартість;
3) прискореного зменшення залишкової вартості, за яким річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації, яка обчислюється, виходячи зі строку корисного використання об'єкта, і подвоюється;
4) кумулятивного, за яким річна сума амортизації визначається як добуток вартості, яка амортизується, та кумулятивного коефіцієнта; кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця очікуваного строку використання об'єкта основних засобів, на суму числа років його корисного використання;
5) виробничого, за яким місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації; виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості, яка амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) із використанням об'єкта основних засобів.
У податковому ж обліку діє порядок нарахування амортизації за групами основних засобів згідно ст. 8 Закону “Про оподаткування прибутку підприємств”, який передбачає: суми амортизаційних відрахувань звітного періоду визначаються шляхом застосування норм амортизації до балансової вартості груп основних засобів на початок звітного кварталу. Метод прискореної амортизації (із застосуванням коефіцієнту 2) дозволено використовувати лише інвестиційним компаніям, до яких відносяться підприємства-лізингодавці. В Росії, наприклад, існують преференції по амортизації для предметів лізингу. Адже амортизація – це один із способів збереження, накопичення оборотних засобів і оновлення основних виробничих засобів у лізингоодержувача. Лізингоодержувачі Росії, які взяли обладнання в лізинг, можуть застосовувати коефіцієнт прискореної амортизації до 3-х. Відповідно, вони більше спишуть на свої витрати, що дасть змогу зменшити податок на прибуток, а, відповідно, у них з’явиться можливість частіше замінювати обладнання і розширювати свій бізнес.
Також із турботою про лізинг і його учасників підходять і у Білорусії, де давно введено прискорену амортизацію при проведенні лізингових операцій, що дає можливість оперативно відновлювати обладнання і проводити технічне переоснащення виробництва [12, с. 21]
Вибір методу нарахування амортизації для предметів лізингу у лізингоодержувача повинен залежати від того, які цілі він при цьому переслідує:
• списання вартості лізингового майна у найшвидші строки – слід використовувати метод прискореного зменшення залишкової вартості;
• простота розрахунків – прямолінійний метод;
• застосування одного методу нарахування амортизації у податковому та бухгалтерському обліку – податковий метод (найменш раціональний у застосуванні).
Предметами лізингу на підприємствах АПК найчастіше виступають транспортні засоби, які характеризуються тим, що експлуатуються нерівномірно, а через декілька років після початку експлуатації потребують ремонтів, або іншими словами їх економічна корисність зменшується внаслідок експлуатації його в підприємницькій діяльності, а не просто через плин часу. Тому на наш погляд, застосування для них виробничого методу нарахування амортизаційних відрахувань буде оптимальним. Проте на практиці важко встановити конкретну кількість відпрацьованих годин протягом певного періоду (хоча, якщо подібні основні засоби уже використовувалися у господарстві, то можна скористатися накопиченою інформацією про загальний виробіток), тому виробничий метод за кордоном не знайшов широкого впровадження.
До того ж, вибір методу нарахування амортизації, повинен залежати не лише від технічних характеристик предмета лізингу, а і від фінансового стану лізингоодержувача, тому що від порядку відшкодування вартості лізингового майна залежить величина собівартості виробленої продукції, а також розмір отриманого прибутку звітного періоду.
Для відображення розміру нарахованої суми зносу лізингового майна, виходячи з обраного методу нарахування амортизаційних відрахувань, діючим планом рахунків до рахунка 13 “Знос необоротних активів” слід було б передбачити ведення окремого субрахунка 13.4 “Знос основних засобів, одержаних у лізинг” у розрізі аналітичних рахунків за окремими предметами лізингу. Це дозволило б користувачам оперативно володіти інформацією про те, де використовуються предмети лізингу (якщо проаналізувати бухгалтерські записи у кореспонденції з даним субрахунком), яка частина вартості лізингового майна вже з амортизована.
Порядок обліку витрат на ремонт і поліпшення предметів лізингу такий же, як і для власних основних засобів. Проте, лізингоодержувач може поліпшити лізингове майно лише за згодою лізингодавця. Тому в подальшому він буде мати право на відшкодування вартості необхідних витрат або на зарахування їх вартості у рахунок лізингових платежів. Тоді таке поліпшення, відшкодоване лізингодавцем, буде означати зменшення зобов’язань лізингоодержувача.
Щодо обліку розрахунків за лізингове майно, то лізингоодержувачу необхідно чітко розмежувати загальну суму лізингового платежу на платіж, що відшкодовує вартість предмета лізингу, та свої фінансові витрати. Це необхідно для правильного відображення зазначених сум на рахунках бухгалтерського обліку між окремими звітними періодами. Розподіл фінансових витрат між звітними періодами протягом строку лізингу здійснюється із застосуванням орендної ставки відсотка на залишок зобов’язань на початок звітного періоду. На облік фінансових витрат впливає порядок розрахунків (платіж здійснюється на початку періоду, або в кінці періоду), обумовлений лізинговою угодою. Специфіка відображення в обліку згаданих витрат лізингоодержувача першого періоду розрахунків представлена у табл. 2.

Таблиця 2. Відмінності в обліку фінансових витрат
Таблиця 2. Відмінності в обліку фінансових витрат


У наступні роки строку дії лізингового договору лізингоодержувач при сплаті лізингового платежу в кінці періоду здійснює аналогічні бухгалтерські записи. Якщо ж лізинговий платіж сплачується на початку звітного періоду, то уся сума сплачених фінансових витрат (відсотків) має бути обов’язково відображена на рахунку 39 “Витрати майбутніх періодів”, а потім протягом періоду (півроку, рік) рівномірними частинами списана на інші фінансові витрати, щоб собівартість продукції не залежала від порядку розрахунків із лізингодавцем.
Лізингоодержувач має право розраховуватися з лізингодавцем не лише грошовими коштами, а і власною продукцією (що для сільськогосподарських товаровиробників є прийнятним варіантом). Натуральна оплата лізингових платежів виступає як безпосередньою оплатою за використання предмета лізингу, так і самостійною операцією по продажу продукції лізингодавцю. Для лізингоодержувача сплата лізингових платежів власною продукцією буде прирівняна до продажу, а потім до зарахування зустрічних вимог між лізингодавцем (з однієї сторони покупцем, а з іншої – кредитором) та лізингоодержувачем (одночасно продавцем і дебітором по розрахунках за лізингове майно). Отже, вказана операція є товарообмінною, і до неї застосовуються правила обліку бартерних операцій.
Аналітичний облік розрахунків за лізингове майно у лізингоодержувача має бути побудований за допомогою таких облікових регістрів, які повинні обов’язково містити інформацію: про лізингодавця (його реквізити), строк дії лізингового договору, порядок сплати лізингових платежів, розрахунок розмежування загальної суми лізингових платежів на фінансові витрати лізингоодержувача та відшкодування вартості предмета лізингу, дату проведення розрахунків (планову й фактичну), кореспонденцію рахунків. Тобто, на нашу думку, даний документ повинен стати тим регістром обліку, який забезпечить дієвий контроль за станом розрахунків лізингоодержувача. Узагалі такий документ може стати додатком до договору лізингу, як для лізингоодержувача, так і для лізингодавця. Нами розроблена форма відомості сплати лізингових платежів лізингоодержувачем.
У лізингодавця бухгалтерський облік операцій фінансового лізингу повинен включати у себе такі об’єкти:
• визначення порядку й вартості оприбуткування основних засобів– майбутніх предметів лізингу;
• списання з балансу залишкової вартості переданого у фінансовий лізинг основних засобів (якщо лізингодавцем виступає виробник лізингового майна, або предмет лізингу використовувався в господарській діяльності лізингодавця як необоротний актив);
• визначення величини дебіторської заборгованості з фінансового лізингу;
• доходи від передачі активів у фінансовий лізинг;
• витрати поточної діяльності лізингодавця.
Як правило, операції фінансового лізингу здійснюються спеціалізованими лізинговими компаніями, діяльність яких зводиться до придбання предмета лізингу на замовлення лізингоодержувача, передачу його в лізинг, розрахунок і одержання лізингових платежів. При цьому, лізингодавець виступає юридичним власником лізингового майна, але на балансі даний актив не капіталізує. Проте, придбання предмета лізингу у постачальника (виробника) і списання його у лізинг лізингодавець має відображати бухгалтерськими записами щодо покупки й продажу даного активу.
У спеціалізованій літературі одні автори пропонують відображати оприбуткування лізингового майна, як придбання товару [13, с. 35], другі – як одержання капітальних інвестицій [14, с. 36], треті взагалі не згадують про спеціалізовані лізингові компанії й особливості їхнього обліку [15], і лише деякі – як покупку основних засобів [16, с. 45].
Згідно податкового законодавства фінансовий лізинг – це операції купівлі-продажу. Тому, це твердження стає аргументом для відображення в обліку операцій з придбання лізингового майна таким чином, як і придбання товару для перепродажу.
Проте і в податковому, і в бухгалтерському законодавстві фінансовий лізинг був і залишається лізингом. І якщо одна із складових процесу лізингу (передача майна лізингоодержувачу у користування) прирівнюється до продажу з метою оподаткування, то лише для технічної зручності нарахування можливого прибутку на прибуток лізингодавця та обліку ПДВ, а зовсім не тому, що ця операція є продажем товару. Адже передача права власності на предмет лізингу здійснюється лише в кінці лізингового процесу або не здійснюється взагалі. У той же час відсотки – це компенсація за користування майном, а не за відстрочку платежу. До того ж, в п. 4 П(С)БО 7 зазначається, що основні засоби – це матеріальні активи, якими підприємство володіє не лише з метою використання їх у процесі виробництва, але й з метою здачі в оренду іншим особам.
Таким чином, на наш погляд, при фінансовому лізингу лізингодавець у момент придбання майна, призначеного для лізингу, повинен обліковувати його як основні засоби, оскільки такий актив одразу знімається з балансового обліку лізингодавця, довгий час залишаючись у його власності, і приносить лізинговий дохід. Відповідно до вказаного, необхідно застосовувати рахунки 15 “Капітальні інвестиції” та 10 “Основні засоби”. При цьому до рахунка 15 доцільно відкривати субрахунок 15.6 “Придбання основних засобів для передачі у лізинг”, що дасть можливість розмежувати придбання предметів фінансового лізингу з придбанням основних засобів для власного використання.
Вищесказане, ми можемо підтвердити і п. 10 П(С)БО 14 “Оренда”: лізингодавець відображає наданий у фінансову оренду об’єкт як дебіторську заборгованість лізингоодержувача з визнанням іншого доходу (доходу від реалізації необоротних активів)”. Далі в стандарті відмічається, що одночасно з цим залишкова вартість предмета фінансової оренди (для нових предметів вона дорівнює первісній вартості) списується з балансу лізингодавця з відображенням її у складі інших витрат (собівартості реалізованих необоротних активів). Підкреслимо, що цим пунктом П(С)БО 14 “Оренда” регулює облік практично усіх видів операцій по передачі майна у фінансовий лізинг, оскільки особливий облік передбачено лише для випадків, коли лізингодавцем виступає виробник предмета лізингу (тоді застосовуються правила п. 13 П(С)БО 14). Відмінності в обліку стосуються лише відображення вибуття активів при їх передачі в лізинг, а також розрахунків для обліку поточної дебіторської заборгованості, за якими вказується дохід.
Майно, передане у фінансовий лізинг, протягом основного строку експлуатації належить лізингодавцю і переходить у власність лізингоодержувача лише після повної сплати його викупної вартості. Вартість активів, переданих у фінансовий лізинг, не відображається в балансі лізингодавця. Обліковуються лише суми заборгованості лізингоодержувачів (субрахунок 161 „Заборгованість за майно, що передане у фінансову оренду”). У зв’язку з цим в дисертації запропоновано вести позабалансовий облік предметів лізингу на рахунок 09 “Майно, передане у фінансовий лізинг”. Такий порядок обліку забезпечить дотримання одного з важливих принципів бухгалтерського обліку “превалювання змісту над формою” [17, п. 18], згідно якого операції повинні обліковуватися за їх сутністю, а не лише виходячи з юридичної форми.
Повертаючись до п. 10 П(С)БО 14, слід також відмітити, що дохід від реалізації необоротних активів лізингодавець показує у сумі мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості за вирахуванням фінансового доходу, що очікується до одержання. Такий фінансовий дохід лізингодавця представляє собою різницю між сумою мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості та її теперішньою вартістю, визначеної за орендною ставкою відсотка. Як бачимо, фінансовим доходом лізингодавця фактично визнано валовий прибуток, це теж зроблено, на нашу думку для спрощення порядку обліку, що не завжди правильно відображає суть економічних процесів. Фінансовий дохід розподіляється між звітними періодами протягом строку фінансового лізингу із застосування орендної ставки відсотка, яка перемножується на залишок дебіторської заборгованості на початок звітного періоду. При цьому, слід враховувати, що при здійсненні платежів на початку періоду, в перший період дії угоди фінансового доходу (відсотків) лізингодавець не одержить.
Загальну схему побудови обліку операцій фінансового лізингу у лізингодавця можна представити за допомогою табл. 3.

Таблиця 3 Відображення в обліку лізингодавця операцій фінансового лізингу
Таблиця 3 Відображення в обліку лізингодавця операцій фінансового лізингу


Інші витрати лізингових компаній, які безпосередньо пов’язані з певною лізинговою угодою і не компенсуються у складі лізингових платежів лізингоодержувачем, визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були проведені.
Нами було проведено дослідження господарської діяльності десяти лізингових компаній України, на підставі якого зроблено узагальнення інформації щодо витрат лізингової діяльності в розрізі видів витрат.
Динамічний аналіз структури витрат діяльності 10 лізингових компаній України за видами витрат (табл. 4) показав, що найбільшу питому вагу (на рівні 66-73%) займає собівартість реалізованих товарів. Витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи й амортизація власних основних засобів не мають значної питомої ваги. Також до складу витрат лізингових компаній входять такі витрати, як оренда офісних приміщень, витрати на рекламу, фінансові витрати у вигляді сплачених відсотків за користування кредитом тощо.

Таблиця 4 Структура операційних витрат лізингових компаній України за 2000-2003 рр..  (у середньому за даними 10 підприємств)
Таблиця 4 Структура операційних витрат лізингових компаній України за 2000-2003 рр.. (у середньому за даними 10 підприємств)


Покриття усіх витрат лізингодавців здійснюється за рахунок надходжень лізингових платежів від лізингоодержувачів. Для узагальнення інформації про стан розрахунків за майно, передане у лізинг, лізингодавцю доцільно було б використовувати такий обліковий регістр, у якому б знайшла відображення інформація про кількість усіх лізингоодержувачів та величину їх загальної заборгованості. Форму такого документа можна представити у вигляді облікового регістру (табл. 5).
Даний регістр дозволить керівництву підприємства здійснювати оперативний контроль за станом дебіторської заборгованості та закінченням строку дії того чи іншого лізингового договору. Також, представлена узагальнююча інформація буде досить корисною для зовнішніх користувачів, оскільки містить у собі дані про своєчасність надходження лізингових платежів та реальні показники погашення дебіторської заборгованості за майно, передане у фінансовий лізинг.

Таблиця 5 Відомість  про стан розрахунків із лізингоодержувачами ТОВ „Перша Західно-Українська лізингова компанія” за 2003 р.
Таблиця 5 Відомість про стан розрахунків із лізингоодержувачами ТОВ „Перша Західно-Українська лізингова компанія” за 2003 р.


Після закінчення терміну дії договору фінансового лізингу предмет угоди може бути викуплений лізингоодержувачем за його залишковою вартістю.
Необхідність визначення порядку обліку операцій щодо передачі предметів фінансового лізингу у власність лізингоодержувачу виникла тому, що на даний час норми Закону “Про оподаткування прибутку підприємств”, спрощуючи “фіскальне” трактування операцій фінансового лізингу, призвели до парадокса. Так, для фінансового лізингу застосовуються правила купівлі-продажу предметів лізингу стосовно операцій, які продажем не є, – це так званий умовний продаж. І, навпаки, норми п.п. 7.9.6 ст. суб'єктів
Разом із тим, процедура викупу предмета лізингу за залишковою вартістю включає такі операції:
- оформлення акта приймання-передачі предмета лізингу від лізингоодержувача до лізингодавця (без документального оформлення повернення предмета лізингу формально відсутні підстави для здійснення купівлі-продажу такого активу);
- складання договору купівлі-продажу (якщо його не було складено при укладенні договору лізингу);
- оформлення акта приймання-передачі предмета лізингу, який уже розглядається як необоротний актив, що передається від його попереднього власника (екс-лізингодавця) новому власнику (екс-лізингоодержувачу).
Зручність норм п.п. 7.9.6. ст. 7 Закону “Про оподаткування прибутку підприємств” з погляду на кількість здійснюваних облікових дій сумнівів не викликає. Проте, маючи такі первинні документи, як акти приймання-передачі (на етапі викупу) та договір купівлі-продажу предмета лізингу, в бухгалтерському обліку не проводиться ніяких записів. У той же час, згідно акта приймання-передачі предмета лізингу від лізингодавця до лізингоодержувача (на початковому етапі операції фінансового лізингу) проводяться облікові записи в бухгалтерському обліку (щодо реалізації даного активу) і в податковому (визнаються валові витрати та валові доходи). Враховуючи усе вищесказане, процедуру фактичного викупу предмета лізингу доцільно відображати в обліку за представленою альтернативною схемою (табл. 6).

Таблиця 6 Порядок відображення в обліку лізингодавця та лізингоодержувача операцій щодо викупу предмета лізингу
Таблиця 6 Порядок відображення в обліку лізингодавця та лізингоодержувача операцій щодо викупу предмета лізингу


На нашу думку, головна функція, яку виконує альтернативна схема обліку викупу предмета лізингу, – це достовірне відображення в обліку статусу предмета лізингу протягом часу, необхідного для переоформлення прав власності на предмет лізингу, який в результаті переходить до колишнього лізингоодержувача. Також запропонована схема обліку дозволить здійснювати контроль за переходом права власності від лізингодавця до лізингоодержувача.
Предмет фінансового лізингу повинен бути обов’язково повернений лізингодавцю, а потім він може бути викуплений лізингоодержувачем або ні. Також предмет лізингу має бути повернений лізингодавцю, якщо договір лізингу буде передчасно розірвано. Порядок повернення предмета лізингу регламентовано законодавством для двох класів подій (рис. 3).
При поверненні предмета лізингу власнику (лізингодавцю) виникає ряд питань, пов’язаних з відображенням факту припинення угоди в бухгалтерському та податковому обліку для сторін-учасників, якщо таке повернення непередбачене умовами договору. Основним документом, який визначатиме вартість майна, що повертається власнику (лізингодавцю), має бути акт приймання-передачі предмета лізингу, в якому повинні бути відображені відомості про технічний стан даного активу, його технічні несправності, пошкодження, проведені ремонти і поліпшення. Для об’єктивного встановлення ціни лізингового майна можна залучати державні (Державна служба технічного нагляду) або приватні (організації, що мають сертифікати щодо проведення робіт з оцінки основних засобів) експертні служби.

Рис. 3.  Класифікація подій, для яких реалізується процедура повернення предмета лізингу
Рис. 3. Класифікація подій, для яких реалізується процедура повернення предмета лізингу


При поверненні майна лізингоодержувач повинен зменшити вартість відповідної групи основних засобів на ту суму, яка буде зазначена в акті приймання-передачі. Відповідно лізингодавець на цю суму збільшить балансову вартість власних основних засобів. Після завершення робіт щодо повернення майна власник (лізингодавець) може розпоряджатися у такі способи:
Перший – майно ставиться на баланс як власні основні засоби і використовується у господарській діяльності;
Другий – майно ставиться на баланс як власні основні засоби і може передаватися (за наявності клієнтів) в оперативний лізинг;
Третій – майно передається знову у фінансовий лізинг, але вже іншому лізингоодержувачу (якщо його знос становить менше 50 %);
Четвертий – майно реалізується за договором купівлі-продажу зацікавленій стороні.
Тому, залежно від напрямку використання повернутого майна власником (лізингодавцем) будуть зроблені відповідні бухгалтерські записи.
Слід зазначити, що ціна на майно, яке реалізується, може суттєво відрізнятися від ціни, відображеній в акті приймання-передачі при поверненні предмета лізингу. Це пов’язано з тим, що крім ціни, встановленої за допомогою технічної експертизи, існує ще й ринкова ціна, яка формується в залежності від попиту й пропозиції на відповідне майно на ринку.
Після повернення майна лізингодавець та лізингоодержувач повинні відобразити в податковому та бухгалтерському обліку фінансові результати (збитки або прибутки) від проведеної операції лізингу за звітний період. У випадку реалізації майна лізингодавець певною мірою може відшкодувати вартість предмета лізингу. Лізингоодержувач при цьому повинен шукати заміну для основних засобів, які вибули, що обов’язково буде супроводжуватися виникненням нових витрат. Після повернення предмета лізингу власнику (лізингодавцю) останній має право звернутися до господарського суду на предмет відшкодування збитків від дострокового припинення угоди фінансового лізингу. На нашу думку, лізингодавець може претендувати на суму відшкодування, яка включає:
 суми невиплачених лізингоодержувачем відсотків за термін користування майном (з дати настання чергового платежу за графіком лізингових виплат до моменту повернення предмету лізингу);
 суми коштів, які необхідно витратити лізингодавцю на відновлення задовільного технічного стану повернутого майна (факт порушення технічних умов експлуатації предмета лізингу, пошкодження, технічні недоліки, які перевищують норми, установлені заводом-виробником).
Зважаючи на викладене вище, можна зробити висновок, що організація облікових робіт щодо повернення предмета лізингу (дострокового чи планового) у повній мірі залежить від чіткого обумовлення випадків повернення активу в договорі лізингу та від обґрунтування економічних планів використання повернутого майна лізингодавцем. В обліку операція повернення предмета лізингу відображається у лізингодавця та у лізингоодержувача як продаж за звичайними цінами, які діють на момент продажу, але не менше первісної вартості, що зменшена на суму нарахованої амортизації.
Щодо податкового обліку операцій фінансового лізингу, хотілося б зазначити, що пільг з боку держави зазначені операції не мають. Хоча, як свідчить зарубіжний досвід, розвиток лізингу у розвинутих країнах був зумовлений наданням істотних пільг з боку держави учасникам лізингових відносин. Законодавство цих країн не лише регулює вказані відносини, а і визначає основні засади державної підтримки.
Так, у США в середині 50-х років ХХ ст. податкове управління затвердило правила оподаткування лізингових операцій, які мали суттєві пільги. У Великій Британії лізинг почав розвиватися швидкими темпами лише після 1970 р., тобто після введення пільгового режиму оподаткування для лізингодавців (лізингові компанії мали право не враховувати у складі оподатковуваного прибутку звітного періоду 100% інвестицій, які були вкладені в поточному році) [18, с. 349]. У Німеччині порядок оподаткування лізингових угод визначається в листах Федерального міністра фінансів від 19.04.71 р. та від 22.12.75 р., за якими укладення угод відповідно до встановлених умов дає змогу користуватися податковими пільгами [19]. У Франції лізинговим компаніям надаються суттєві податкові пільги: 85% їхнього прибутку звільняються від оподаткування, а також можуть застосовуватись методи прискореної амортизації [20].
В Україні ж існує єдина пільга, яка стосується лізингових компаній, – дозволяється прискорена амортизація основних засобів: встановлена двадцятивідсоткова норма прискореної амортизації основних фондів групи 3. Проте дана норма зовсім не стосується лізингоодержувачів.
Прискорена амортизація дає підприємству очевидні вигоди:
- “страхує” фірму від втрат унаслідок морального знецінення елементів основного капіталу;
- частково захищає від інфляційних втрат;
- надає податкову пільгу, яку отримують підприємства, що інвестували грошові кошти в основний капітал.
На нашу думку, застосування норм прискореної амортизації для всіх суб’єктів лізингової угоди дозволило б збільшити кількість учасників на ринку лізингових послуг за рахунок зменшення податкового тиску на лізингоодержувачів.
Разом із тим, зміни в правилах оподаткування податком на додану вартість операцій фінансового лізингу, коли постачальником майна виступає нерезидент, дозволили б збільшити кількість лізингоодержувачів, зацікавлених в імпортних основних засобах. Необхідно пільгове оподаткування операцій міжнародного лізингу у вигляді відстрочки сплати ПДВ на імпортні предмети лізингу: ПДВ може бути нарахований на вартість предмета лізингу після того, як лізингоодержувач стане власником майна,
Також, державна підтримка виступає одним із засобів стимулювання розвитку лізингових відносин. Проте, державна підтримка розвитку лізингу (Закони України “Про державну підтримку літакобудівної промисловості” від 12.07.01 р., “Про Національну програму будівництва суден рибопромислового флоту України на 2002-2010 роки” від 17.01.02 р., ряд законодавчих актів щодо стимулювання розвитку лізингу в АПК) – хоча й існує в Україні, але знаходиться у зародковому стані, і ще не дала відчутних результатів в активізації лізингових відносин.
До того ж, Україні необхідний державний захист іноземних інвестицій щодо їх упровадження у пріоритетних галузях і сферах діяльності. З цією метою необхідно привести національну систему обліку і фінансової звітності до міжнародних стандартів, що буде сприяти зниженню затрат на залучення капіталу та спростить доступ до міжнародного ринку капіталу.
На наш погляд, політика держави щодо регулювання лізингових відносин повинна бути направлена на запровадження пільгового оподаткування для всіх суб’єктів лізингової діяльності, у тому числі і комерційних банків щодо їх кредитування і страхування. Наприклад, для лізингодавеців можна було б зменшити ставку податку на прибуток з 25% до 20%, що дало б змогу направляти зекономлені кошти (5%) на розширення інвестиційної діяльності.
Бухгалтерський облік оперативного лізингу в Україні здійснюється відповідно до правил обліку оперативної оренди і регламентується П(С)БО 14 „Оренда”.
П(С)БО 14 передбачено, що предмет лізингу та витрати, пов’язані з оперативним лізингом в обліку лізингоодержувача, відображаються таким чином:
 вартість предмету лізингу обліковується поза балансом (на позабалансовому рахунку 01 „Орендовані необоротні активи”) за вартістю, вказаною в договорі лізингу;
 лізингові платежі, що підлягають сплаті, відображаються у складі витрат звітного періоду; сума витрат визначається на систематичній основі з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов’язаних з використанням предмета лізингу;
 витрати на підтримання предмета лізингу в робочому стані обліковуються у складі витрат звітного періоду;
 затрати лізингоодержувача на поліпшення предмету оперативного лізингу (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.
Перераховані вище ділянки обліку операцій оперативного лізингу повинні знайти своє відображення в обліковій політиці лізингоодержувача. Тому, до наказу про облікову політику підприємства ми пропонуємо включати такі положення:
1. Закріплення у встановленому порядку матеріальної відповідальності осіб, які безпосередньо будуть експлуатувати лізингове майно;
2. Порядок відображення наявності й руху предметів оперативного лізингу на позабалансових рахунках;
3. Організація бухгалтерського обліку розрахунків за операціями оперативного лізингу щодо правильності нарахування лізингових платежів і списання їх на затрати господарської діяльності відповідно до напрямку використання предмета лізингу;
4. Порядок розмежування і відображення в обліку витрат підприємства на поточний ремонт лізингового майна й витрат на поліпшення активу відповідно до умов лізингового договору.
На нашу думку, закріплення в обліковій політиці лізингоодержувача положень щодо матеріальної відповідальності дозволить керівництву підприємства здійснювати дієвий контроль за правильністю експлуатації та збереженням предметів оперативного лізингу.
Облік наявності й руху предметів оперативного лізингу необхідно здійснювати в розрізі окремих субрахунків до позабалансового рахунку 01 відповідно до видів лізингового майна, тобто позабалансовий облік будівель необхідно здійснювати окремо від обліку транспортних засобів. З цією метою Лайчук С.М. запропонувала до рахунку 01 відкривати такі субрахунки: 013 „Будинки та споруди, одержані в оперативний лізинг”, 014 „Машини та обладнання, одержані в оперативний лізинг”, „Транспортні засоби, одержані в оперативний лізинг” [21, с. 10]. На нашу думку, це є слушна пропозиція, яка заслуговує на увагу і може бути застосована в бухгалтерському обліку лізингоодержувача, якщо він одержав в оперативний лізинг велику кількість основних засобів різних видів. У випадку, коли предмет оперативного лізингу у підприємства один або декілька одного виду, то використання наведених вище субрахунків, на нашу думку, є недоцільним.
Облік операцій оперативного лізингу, як і операцій фінансового лізингу, характеризується наявністю розрахунків за лізинговими платежами. Види і склад лізингових платежів при оперативному лізингу носять менш різноманітний характер, ніж при фінансовому лізингу. До особливостей складу платежів за оперативним лізингом можна віднести те, що розмір платежів виступає об’єктом оподаткування податком на додану вартість. Тобто, у складі платежів фінансового лізингу ПДВ обкладається лише та частина, яка відшкодовує вартість предмета лізингу, а при оперативному лізингу – весь розмір платежу.
Щодо витрат на ремонт предметів оперативного лізингу, то керівництво повинно чітко слідкувати за правильністю і своєчасністю віднесення цих витрат на той чи інший рахунок витрат господарської діяльності відповідно до напрямків використання активу.
Сума витрат на поліпшення предмета оперативного лізингу відображається у складі капітальних вкладень або лізингоодержувача, або лізингодавця відповідно до визначених і погоджених умов договору.
Відповідно до П(С)БО 14 „Оренда” активи, надані в оперативний лізинг, доходи та витрати пов’язані з оперативним лізингом, в обліку лізингодавця відображаються таким чином:
• активи, надані в оперативний лізинг, відображаються на балансі за рахунками 10 „Основні засоби”, 11 „Інші необоротні активи”, 12 „Нематеріальні активи” в розрізі відповідних субрахунків та аналітичних рахунків до них, наприклад, 103.1 „Власні будинки і споруди” та 103.2 „Будинки та споруди, передані в оперативний лізинг”;
• дохід від операцій оперативного лізингу визнається у Звіті про фінансові результати у складі доходів від оперативного лізингу з урахування способу одержання економічних вигод, пов’язаних з використанням предмета оперативного лізингу (рахунок 713 „Дохід від операційної оренди”);
• витрати лізингодавця з укладення угоди про оперативний лізинг (юридичні послуги, комісійні винагороди тощо) визнаються іншими операційними витратами того звітного періоду, в якому вони мали місце (за дебетом рахунку 949 „Інші витрати операційної діяльності” або 84 „Інші операційні витрати”);
• амортизація переданих у лізинг активів нараховується відповідно до способу отримання майбутніх економічних вигод та відображається на рахунка 949 „Інші витрати операційної діяльності”.
У разі отримання лізингових платежів авансом вони спочатку зараховуються у складі доходів майбутніх періодів (рахунок 69), які систематично зараховуються до доходів звітного періоду.
Акт виконаних робіт, підписаний обома сторонами, виступає підставою для нарахування доходів від оперативного лізингу у лізингодавця, та списання аналогічних витрат у лізингоодержувача.
Оскільки для лізингодавця лізингоодержувачі є дебіторами, то перший повинен здійснювати суворий контроль за своєчасністю і повнотою сплати лізингових платежів.
Амортизацію предметів оперативного лізингу лізингодавець нараховує протягом строку корисного використання майна за допомогою такого ж методу амортизації, який застосовується ним для нарахування амортизації подібних власних необоротних активів. Обраний метод нарахування амортизаційних відрахувань повинен бути закріплений в обліковій політиці підприємства

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ
1. Кужельний М.В., Лінник В.Г. Теорія бухгалтерського обліку: Підручник. – К.: КНЕУ, 2001. – 334 с.
2. Закон України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” від 16.07.99 р. №996-ХІV // Урядовий кур’єр. – 2002. – № 150 (01.08.02)
3. Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку”, затверджене Міністерством фінансів України №88 від 24.05.1995р.
4. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердж. наказом Міністерством фінансів України №291 від 30.11.99 р.// Офіційний вісник України. – 2004. – № 22 (13.05.04) .
5. Ламыкин И.А. Бухгалтерский учет. Учебник. – М.: Информационно – издательский дом «Филинъ», Рилант, 2000. – 520 с.
6. Ришар Жак. Бухгалтерський учет: теория и практика. Пер. с франц./ Под ред. Я.В.Соколова. – М.: Финансы и статистика, 2000. – 160 с.
7. Буженина Н. История развития лизинговых отношений в США // Лизинг- ревю. – 2000. – №9(10). – С. 31 – 35.
8. Супова А.Т. Особенности развития лизинга в странах Западной Европы // Эко. – 1998. – №10. – С. 156 – 165.
9. Буженина Н. История развития лизинговых отношений в США // Лизинг- ревю. – 2000. – №9(10). – С. 31 – 35.
10. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 2000 / Переклад з англ.. за ред. С.Ф.Голова./ – К.: ФПБА України, 2000. – 1272 с.
11. Киркоров А.Н., Киркорова Н.И. Выгодно ли лизингополучателю быть балансодержателем предмета лизинга? // Лизинг-ревю. – 2003. – №5. – С.18 – 21.
12. Артиш В. Прискорена амортизація при фінансовому лізингу // Бухгалтерія в сільському господарстві. – 2002.– №13. – С.21 – 22.
13. Батищев В. Финансовый лизинг: различий стало меньше // Бухгалтерия. – 2003.– №14(533). – С. 33 – 39.
14. Ілляш Л. Оренда (лізинг) у Законі „Про оподаткування прибутку підприємств” // Головбух. – 2003. – №9(215) – С.32 – 38.
15. Посібник з бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності підприємствами України / С.Я.Зубілевич, І.Ю.Кравченко, О.О. Прокопенко, Д.Г. Школьніков, Н.С.Юревич. – К.: Видавництво “Укрпапір”, 2002. – 472 с.
16. Короп А. Возвратный финансовый лизинг // Бухгалтерия. – 2002. – №36 – С.40-50.
17. П(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”, затвердженого наказом Мінфіна України №87 від 31.03.99 р.// Офіційний вісник України. – 2003. – № 24.
18. Господарський кодекс України. – Х..: "Одіссей", 2004. – 248 с.
19. Бухгалтерский, валютный и инвестиционный аспекты лизинга.–М., 1994.–84 с.
20. Коммерсантъ – DAILY – 1995, 10 января - №1.
21. Лайчук С.М. Облік і контроль лізингових операцій: теорія і практика: Автореф. дис... канд. екон. наук: 08.06.04 / Інстут аграрної економіки УААН. – К., 2002. – 20 с.