Анализ финансовой отчетности

Методичні особливості бухгалтерського обліку об’єктів права інтелектуальної власності

Специфічність ОПІВ, як об’єкту бухгалтерського обліку, потребує такого застосування методів бухгалтерського обліку, які б забезпечували ефективну їх ідентифікацію, реєстрацію, що зумовлювало б їх ефективне використання в практиці господарської діяльності підприємств. За результатами проведених досліджень підприємств України визначено, що відносно використання ОПІВ (в формі нематеріальних активів) на українських підприємствах можна виділити наступні ситуації (див. табл. 1):
Таблиця 1 Рівень юридичного оформлення та відображення в бухгалтерському обліку підприємств ОПІВ
Таблиця 1 Рівень юридичного оформлення та відображення в бухгалтерському обліку підприємств ОПІВ
Надання інформації про ОПІВ, окрім відображених в бухгалтерському обліку нематеріальних активів, на більшості підприємств є комерційною таємницею, що ускладнює аналіз стану їх використання відповідно до сформованих груп. З проведеного нами аналізу підприємств визначено, що зважаючи на те, що українські підприємства мають значну кількість інтелектуальних активів, про що свідчить рівень здійснюваних новацій – однієї зі складових індексу економіки знань, в балансі підприємств відображається їх незначна частина чи вони взагалі не знаходять відображення. Тобто в українських підприємств найпоширенішими є друга та третя ситуація.
Деякі підприємства не можна віднести до жодної з сформованих груп, оскільки для них притаманні всі вищенаведені ситуації. Тому проілюструємо їх на прикладі діяльності ВАТ “Укртелеком”*, яке з проаналізованих нами даних має найбільшу частку нематеріальних активів в структурі всіх активів підприємства.
За першої ситуації на підприємстві не використовуються ОПІВ.
За другої – працівники підприємства займаються інтелектуальною, творчою діяльністю, використовують результати такої діяльності, однак правильно юридично оформлені об’єкти інтелектуальної власності відсутні. Нематеріальні активи в бухгалтерському обліку не відображаються, а, відповідно, затрати на їх створення списуються на поточні затрати у відповідному періоді.
Так, за результатами виконаного наприкінці 2004 р. аналізу винахідницької активності в ВАТ “Укртелеком” виявлено 1118 об’єктів, що використовуються Товариством, але права на них, як права інтелектуальної власності Товариства не оформлені: з них 879 комп’ютерних програм; 138 баз даних; 17 науково-дослідних робіт і 84 дослідно-конструкторських робіт.
За третьої – на підприємстві існують захищені охоронним документами ОПІВ: розроблені власними силами, отримані іншим шляхом (придбані, одержані в обмін на інші активи, одержані безкоштовно). Однак в бухгалтерському обліку в формі нематеріальних активів відображення не знайшли.
За результатами аналізу на ВАТ “Укртелеком” виявлено наступні ОПІВ, за якими не здійснювалась оцінка вартості – Патенти на винахід (деклараційні): “Пристрій для контролю радіовузла, який не обслуговується”, виданий на ім’я Кіровоградської дирекції ВАТ “Укртелеком”; “Мовна система одностороннього паралельного передавання даних”, виданий на ім’я Харківської дирекції ВАТ “Укртелеком”; “Двонаправлена мовна система масового доступу до Інтернету”, виданий на ім’я Харківської дирекції ВАТ “Укртелеком”.
Вважаємо, це пояснюється тим, що при відображенні ОПІВ у якості активів, нараховану на них амортизацію необхідно включати до складу собівартості продукції (товарів, робіт, послуг), відповідно така продукція (товари, роботи, послуги), може стати неконкурентоздатною. А оскільки витрати на створення ОПІВ, т. як найчастіше нехтується відображення у складі нематеріальних активів саме тих, що створені на підприємстві, значно відрізняються від їх справжньої вартості, тому керівництво підприємства дозволяє не капіталізувати ОПІВ.
Хоча така ситуація забезпечує захищеність ОПІВ, однак у випадку порушення відповідних прав відсутність ОПІВ в обліку у формі нематеріальних активів зумовлює неможливість розрахунку завданих збитків.
За четвертої ситуації ОПІВ захищені охоронними документами, мають належне бухгалтерське відображення, що забезпечує отримання вигод від їх ефективної комерціалізації. Так, за результатами аналізу на ВАТ “Укртелеком” виявлено 752 комп’ютерні програми; 21 базу даних та 12 інших результатів інтелектуальної діяльності, що використовуються Товариством на підставі ліцензійних договорів, при цьому у різних філіях використовують одні й ті самі об’єкти, придбані свого часу та надані у користування Генеральною дирекцією.
З наведеного можна дійти висновку, що ОПІВ відображаються в бухгалтерському обліку підприємства лише у випадку надходження його зі сторони, шляхом укладання ліцензійних договорів, тобто, де їх відображення в бухгалтерському обліку є “примусовим”. Тому можна констатувати, що, серед підприємців залишається думка щодо неповноцінності ОПІВ як активу, що забезпечує отримання прибутку. Вважаємо, що це пов’язано з відсутністю розвинутого ринку ОПІВ, методик комерціалізації результатів інтелектуальної діяльності, що пояснюється, як відсутністю практичного досвіду, так і теоретичних напрацювань в даному напрямі. Також на нехтування відображення ОПІВ в бухгалтерському обліку впливає специфічність основної мети діяльності підприємств, що склалась в Україні.
З метою удосконалення методики бухгалтерського обліку ОПІВ розглянемо особливості застосування окремих методів (оцінка, калькулювання, рахунки, інвентаризація) відносно обраного об’єкта дослідження.
Оцінка, калькулювання, рахунки. Внаслідок неврахування в системі бухгалтерського обліку особливостей прояву капіталу за умов нової економіки, при превалюванні його невідчутної складової, вона може перетворитися на систему, яка набуває “пасивного” стану, тобто, орієнтовану в минуле, що повністю не забезпечує зростаючі потреби управління, особливо стратегічного, про що наголошують дослідники, які вивчають проблеми стратегічного управлінського обліку.
Зростання ролі інтелектуального капіталу, його формалізованої (яку можна привласнити) частини – ОПІВ, ставить питання їх вартісної оцінки, яка б забезпечувала потреби користувачів інформації про такі об’єкти та була дієвою для використання на практиці, оскільки існує значна кількість методик оцінки інтелектуального капіталу, його складових, однак їх практична непристосованість та недієвість призводить до неможливості обліку інтелектуального капіталу.
Згідно П(С)БО 8 “Нематеріальні активи” п. 17, та Листа Мінфіну № 31-04200-30-17/1758 від 04.02.2005, що уточнює перелік витрат, первісна вартість нематеріального активу, зокрема, ОПІВ, створеного підприємством, включає прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати, інші витрати, безпосередньо пов’язані зі створенням цього нематеріального активу та приведенням його до стану придатності для використання за призначенням (оплата реєстрації юридичного права, амортизація патентів, ліцензій, збір за подання заявки про реєстрацію ОПІВ як нематеріального активу, збір за публікацію відомостей про видачу свідоцтва, патенту, сплата державного мита за видачу свідоцтва, патенту) [1]. Однак в умовах нової економіки обрахована таким чином вартість ОПІВ (за затратним підходом) не відповідає реальній вартості, що встановлюється ринком. А. Пантюхіна [2, с. 7] пише, що реальну вартість ОПІВ не завжди можуть відобразити принципи бухгалтерського обліку, особливо в тих галузях де ключову роль відіграють ОПІВ. Про це також свідчить різниця між вартістю підприємства, яку встановлює ринок, та тією вартістю, що визначає система бухгалтерського обліку.
Інші, менш консервативні інститути, ніж бухгалтерський облік, зокрема, інститут професійної оцінки, більше пристосовані до ринку. Оцінниками для визначення вартості ОПІВ використовуються наступні групи методів оцінки: затратний, ринковий, доходний. Ці методи застосовуються залежно від кожного конкретного ОПІВ. В багатьох країнах, як і в Україні, використовують для оцінки ОПІВ комплексний метод, шляхом поєднання, комбінації наведених вище методів, залежно від специфіки призначення ОПІВ.
Отриманий за такою методикою результат варіює між нижньою та верхньою межею [3, с. 68], де нижня межа розраховується, як правило, шляхом обліку затрат для розробки і виготовлення (придбання) ОПІВ, а верхня – шляхом визначення ефекту від застосування ОПІВ (доходний, ринковий методи). Відповідно, обрахована вартість ОПІВ в бухгалтерському обліку відповідає нижній межі, згідно застосовуваних оцінниками методів, що підкреслює невідповідність використання такого методу вартості ОПІВ, встановлюваної ринком, хоча, що повністю відповідає принципу обачності. Однак деякі науковці [4, с. 51] зазначають, що в сучасних умовах принцип обачності є застарілим, та вступає в конфлікт з іншими принципами.
За свідченням доц. Н.М. Малюги, це призводить до наступних наслідків: 1) заниження вартості майна підприємства; 2) заниження витрат підприємства в частині нематеріальних витрат і амортизаційних відрахувань спричиняє невиправдане заниження собівартості і завищення прибутку; 3) заниження собівартості спричиняє неповне відшкодування реальної суми поточних витрат з виручки підприємства [5, с. 323-324].
Використання затратного методу для визначення вартості ОПІВ критикується багатьма дослідниками, що зумовлене його ретроспективним характером. Так проф. А.М. Козирєв пише, що використання затратного підходу відносно ОПІВ скоріше вводить в оману, аніж допомагає приймати правильні рішення [6, с. 118]. На думку А. Полторака і П. Лернера недолік цього методу полягає в тому, що він передбачає отримання однакової віддачі від кожного долара, вкладеного в науково-дослідні роботи, тому його помилковість є очевидною, однак такий метод дуже часто використовують бухгалтери [7, с. 80]. Доц. С.А. Смірнов пише, що недоліком такого методу (калькуляційного) є те, що він не враховує споживчі властивості ОПІВ, оскільки полягає у безпосередньому розрахунку затрат, пов’язаних з розробкою чи виготовленням того чи іншого продукту, чи їх сумуванні [3, с. 75]. Доц. Е.С. Климович зазначає, що оцінка ОПІВ затратним способом – це всього лише визначення того, що мінімально міститься у вартості ОПІВ, що є лише обов’язковою постійною складовою у його вартості. Тому визначення вартості ОПІВ затратним способом не може бути оцінкою результатів інтелектуальної діяльності в повному обсязі, що потребує розробки відповідних математичних методів досліджень з оцінки економічної ефективності використання ОПІВ [8, с. 20].
Деякі дослідники визначають лише окремі ситуації, за яких доцільне використання затратного методу. Доц. П.П. Крайнєв пише, що затратні методи оцінки використовуються на початкових етапах життєвого циклу ОПІВ, які стосуються соціальної сфери, космосу, оборонних програм тощо. За оцінки бізнесу затратний метод використовується в тому разі, якщо: 1) передбачаться, що оцінювана фірма або її об’єкт порівняння не матиме прибутків протягом тривалого часу; 2) підприємство перебуває на межі банкрутства [9, с. 277]. Затратні методи застосовуються для дефіцитних ринків інтелектуальної власності, в міру насичення яких їх роль знижується. Так як посилення конкуренції на ринку технологій зменшує можливості виробника (продавця) диктувати свої умови споживачу, застосування затратних методів доцільне лише за повної уступки прав на інтелектуальну власність, але не при продажу невиключної ліцензії [10, с. 45-46]. Однак в обліку, цей метод використовується незалежно від сфери використання ОПІВ, його виду, специфіки, що зумовлює викривлення інформації про вартість ОПІВ, яка надається користувачам. Використання затратного методу не забезпечує відображення економічної ефективності від використання ОПІВ, зумовлюючи невідповідність облікової системи вимогам часу.
Затратний підхід до обчислення вартості створених (придбаних) ОПІВ базується на трудовій теорії вартості, розробленій К. Марксом. Він довів, що єдиним джерелом вартості є праця, точніше, соціально визначена людська діяльність. Такою діяльністю є абстрактна, суспільна праця, її уречевлений результат. Оскільки ця праця має суспільний характер, то формою її вияву є мінове відношення товарів, їх порівнюваність між собою (тобто їх суспільне відношення), за якого мінова вартість набуває свого вираження лише у споживчих вартостях інших товарів. При цьому відбувається зведення різних видів праці до якісно однакової праці взагалі [11, с. 170].
Однак, дотримуючись схем відтворення, даних К. Марксом в капіталі, на думку проф. Л.Г. Пруссової ми випускаємо з системи суспільного відтворення один важливий елемент – інтелектуальний продукт [12, с. 210-211]. Який є продуктом інтелектуальної або творчої діяльності, яку не можна опредметити. Тобто, не враховуємо особливості формування вартості активу, що є результатом не фізичної праці працівника, а інтелектуальної, розумової, що має істотні особливості. Про це також зазначає П.Ф. Друкер: “Ніде протиріччя між працівниками фізичної та розумової праці не виражена так явно, як в економічних теоріях. Економічна теорія і – більшою мірою – практика, розглядають фізичну працю, як затратну. Розумову ж працю, якщо ми хочемо зробити її продуктивною – повинні розглядати як (основний) капітал” [13, с. 198].
Ігнорування та недостатня увага до інформаційних процесів виявилась при аналізі вартості товару в “Капіталі” К. Маркса. При аналізі враховувались всі матеріальні, енергетичні та фінансові затрати, але досить невизначені натяки були зроблені по значенню науки, нової техніки, виробничого ризику, організаційної та управлінської роботи, а також інших інформаційних факторів (тобто, інтелектуального капіталу – С.Л.). Таким чином, середня величина прибутку насправді приховує затрати на інформаційні процеси в економіці (творча праця, виправданий ризик та загальна негентропія підприємства) [14, с. 129-130].
Дослідники визначають, що економіка – це вартість, і відповідно в новій економіці повинно бути щось нове, передовсім у вартості, чи у всякому випадку, відбутись з вартістю [15, с. 13]. Розвиток нової економіки змінює погляди дослідників на вартість. Корінні зміни ролі знань та інформації приводить ряд авторів (Д. Белла, Т. Сакайю, В. Іноземцева) до висновку про “деструкцію вартості”. Т. Сакайя вважає, що перетворення товару в носія вартості, створеної знанням, означає справжню інформаційно-вартісну революцію (Knowledge value revolution), найбільш важливу з моменту промислової революції [16, с. 61]. Д. Белл пише, коли знання у своїй систематичній формі залучаються до практичної переробки ресурсів (у вигляді ОПІВ), можна говорити, що саме знання, а не праця виступає джерелом вартості” [17, с. 50].
Деструкція вартості проявляється в тому, що в умовах економіки, що ґрунтується на знаннях, ціна блага набагато відрізняється від прямих затрат на його виробництво і між ними втрачається будь-який зв’язок [16, с. 61], а понесені виробником затрати в своїй основі не мають ніякого відношення до вартості створеного знанням продукту. В цьому полягає фундаментальна відмінність виробленої знанням вартості від вартості матеріальних товарів та послуг [18, с. 25, 80. В бухгалтерського обліку визначення вартості створених ОПІВ здійснюють шляхом сумування затрат [19], так само як і матеріальних об’єктів, тобто не враховується неадитивність при формуванні вартості інтелектуального капіталу, і відповідно, не відображає дійсної цінності даного активу.
Зростання ролі знань, інтелектуального капіталу, їх формалізованої (яку можна привласнити) частини – ОПІВ, ставить питання їх вартісної оцінки, яка б забезпечувала потреби користувачів інформації про такі об’єкти та була дієвою для використання на практиці, оскільки існує значна кількість методик оцінки інтелектуального капіталу, його складових, однак їх практична непристосованість до системи бухгалтерського обліку призводить до неможливості обліку інтелектуального капіталу. Облікова система повинна пристосуватись до нових підходів формування вартості, так само, як бухгалтерський облік в кінці ХІХ - поч. ХХ ст. відреагував на зміни, що сталися в процесі виробництва.
Проблема вартості ОПІВ (зокрема, і в бухгалтерському обліку – С.Л.) до цих пір не має однозначного вирішення, оскільки інтелектуальний продукт представлений ідеальною субстанцією, а не його матеріальним втіленням, то і затрати праці на створення ідеальної субстанції не можуть бути упредмечені в ній самій [20, с. 21]. Ідеальна природа ОПІВ полягає в тому, що вони є нематеріальними, невідчутними, однак можуть бути втілені в фізичні (матеріальні) предмети, які мають визначену економічну цінність. Обмеженість їх використання залежить від специфічних якостей самої людини – наявності чи відсутності здатності до інтелектуальної, творчої активності, як форми накопичення, переробки і генерації нових знань. Тому внаслідок своєї нематеріальності ОПІВ потребують спеціальних методик для їх відображення в бухгалтерському обліку.
Горячковська Н. пише, що інтелектуальні продукти не можуть мати вартості (в рамках теорії трудової вартості), оскільки в них не може опредмечуватись праця, за цієї ж причини неможливо оцінити затрати на виробництво інтелектуального продукту [20, с. 21]. За сутністю ОПІВ не мають неуречевленої форми, тому їх вартість не визначається з використанням традиційних показників, застосовуваних для оцінки матеріальних об’єктів [21, с. 522].
Інтелектуальна власність, на відміну від інших форм власності, внаслідок своє віртуальності зумовлює неможливість створення єдиної методики її оцінки. Інтелектуальна власність не може бути предметною, тобто визначеною в реальних поняттях трудових затрат [9, с. 272]. Оскільки моделювання процесів людського мислення, їх формалізація подібно до комп’ютерів, тобто інтелектуальної діяльності, результатом якої є створення інтелектуального капіталу, є малоймовірним, відповідно, й неможливим є виділення затрат інтелектуальної діяльності на створення інтелектуального капіталу. Проф. Х. Дрейфус [22, с. 260] наводить наступні докази цього: “...з психологічної точки зору, твердження, згідно якого розумна поведінка може, всупереч очевидним свідченням противного, здійснюється шляхом застосування тих чи інших фіксованих формальних правил (як це має місце в цифровій обчислювальній машині), “не працює”, оскільки при цьому виникає нескінченний процес введення правил застосування правил. Ні звернення до поняття фізичного вхідного сигналу (застосування якого стає неможливим), як і використання поняття вхідного стимулу (для якого не вдається знайти відповідного визначення)” не можуть усунути цей “регрес в нескінченність”.
Хоча дослідниками сформована проблематика деструкції вартості в умовах нової економіки, висвітлена вичерпність можливостей теорій трудової вартості та корисності, однак чіткої альтернативної вартісної теорії не запропоновано, яку можна було б використовувати за основу при визначенні вартості ОПІВ в бухгалтерському обліку. Крім того, проф. В. Іноземцев пише, що проблема вартості втрачає власний економічний характер та стає всезростаючою соціологічною проблемою, настав “період домінування символічної цінності”. Він не вважає за необхідне “детально досліджувати ту систему відносин, яка приходить йому на зміну [23]. Проте облікова система повинна реагувати на зміни в економіці, відображати реальну (ринкову) вартість підприємства, що забезпечить отримання користувачами інформації, яка б відповідала рівню розвитку економіки та вимогам часу.
Для формування реальної вартості створених ОПІВ, що враховуватиме особливості абстрактності та ідеальної природи, необхідно використовувати справедливу вартість ОПІВ, що встановлюється на активному ринку (за П(С)БО 8 “Нематеріальні активи”) – ринковою ціною. Також необхідно враховувати, що хоча затрати на створення ОПІВ, на думку дослідників (Т. Сакайя, В.Я. Єльмєєв) не мають ніякого прямого, навіть непрямого зв’язку з вартістю ОПІВ [16], однак ми не можемо заперечувати їх реальності, тобто взаємозв’язку з вартістю ОПІВ, тому вони повинні включатись до собівартості ОПІВ.
Обґрунтування такого підходу було зроблено ще в “Метафізиці” Аристотеля: “Ті ж, хто визнає причинами ідеї, в пошуках причин для речей, що навколо нас, передусім проголосили інші предмети (ейдоси), рівні цим речам за числом... Справді, ейдосів приблизно стільки ж або не менше ніж речей... ейдоси повинні бути причетні для всього, про що є знання”* [24, с. 235]. Сучасні дослідники також дотримуються цього підходу, зокрема, при обґрунтуванні процесу створення ОПІВ (рис. 1) [25]:

Рис. 1.  Процес створення ОПІВ на підприємстві (фрагмент)
Рис. 1. Процес створення ОПІВ на підприємстві (фрагмент)


Відносно вартості ОПІВ обґрунтовані Аристотелем філософські погляди можна змоделювати наступним чином:
Вопів = Вмат + Від
де Вопів – вартість об’єкта права інтелектуальної власності;
Вмат – вартість матеріальної складової об’єкта права інтелектуальної власності
Від – вартість ідеальної складової об’єкта права інтелектуальної власності

Згідно П(С)БО 8, п. 19 [19], підприємство може здійснювати переоцінку вартості ОПІВ за справедливою вартістю на дату балансу, щодо яких існує активний ринок. Тобто відбувається доведення вартості ОПІВ до реальної вартості – сформованої на активному ринку. На нашу думку, в даному випадку, під час формування собівартості ОПІВ, проведення дооцінки є неправильним, що суперечить своїй суті, оскільки зміни ціни (вартості) ОПІВ з моменту формування первісної вартості та на момент переоцінки на активному ринку не відбувається, вона залишиться сталою.
Нами запропоновано наступну методику визначення вартості створеного ОПІВ (рис. 2), яка полягає у доведенні первісної вартості ОПІВ (вартість матеріальної складової ОПІВ), що формується згідно П(С)БО 8, п. 17, до вартості, сформованої активним ринком за рахунок відображення в бухгалтерському обліку вартості синергетичного капіталу (вартість ідеальної складової ОПІВ).

Рис. 2. Структура реальної вартості ОПІВ (власна розробка)
Рис. 2. Структура реальної вартості ОПІВ (власна розробка)


В бухгалтерському обліку відображення реальної первісної вартості ОПІВ розглянемо на прикладі формування вартості створення комп’ютерної програми. Формування початкової вартості ОПІВ здійснюється протягом певного періоду, а тому викликає певні труднощі при визначенні суми затрат, що включаються до неї. Про це зазначають Н.О. Старкова та А.Н. Костецький: “...дослідження існуючих форм звітності не дозволяє однозначно виділити вказані групи затрат з загальної структури витрат фірми. Отримання вказаної інформації з первинних бухгалтерських документів можливе, однак досить трудо- та ресурсомістке” [26].
Згідно П(С)БО 8 зарахування ОПІВ на баланс здійснюється шляхом списання витрат з рахунку 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів” на відповідний рахунок ОПІВ.
Синергетичні ефекти, що виникають, пропонуємо відображати в активі балансу на субрахунку 193 “Синергетичні ефекти”, оскільки вони є результатом взаємодії активів, як і гудвіл. Оскільки кожна господарська операція впливає на балансове рівняння, в бухгалтерському обліку повинен існувати рахунок, який вказуватиме джерело походження такого синергетичного ефекту. У зв’язку з тим, що гудвіл виникає лише у випадку об’єднання підприємств, а внутрішньогенерований гудвіл в бухгалтерському обліку не відображається, потреби у виділенні окремого рахунку для врівноваження балансового рівняння не існувало. Для відображення в обліку синергетичного ефекту в пасиві пропонуємо введення рахунку “Синергетичний капітал” з відображенням його у складі додаткового капіталу на рахунку 428.
Такої ж думки дотримується Я.В. Соколов: “якщо вводиться поняття економічного прибутку, то виникає проблема відображення гудвілу. Його необхідно показати не тоді, коли продають фірму (у покупця), а коли він виникає, тобто в балансі кожного підприємства необхідно здійснити запис: Д-т рах. Гудвіл, К-т рах. Додатковий фонд” [27, с. 445. Гудвіл не повинен амортизуватись, однак після кожного звітного періоду він повинен донараховуватись, чи його необхідно частково чи повністю сторнувати.
Відповідно, в бухгалтерському обліку вартісне вираження синергетичного ефекту, що виникає в результаті взаємодії інтелектуальних активів, відображається в активі, а джерело його утворення, синергетичний капітал – в пасиві балансу. Господарська операція з виникнення синергетичного ефекту в бухгалтерському обліку відображатиметься наступним чином:
Д-т 193 К-т 428
Передумовою такого проведення є визнання синергетичних ефектів та їх оцінка. Для відображення в обліку реальної вартості ОПІВ при його створенні з урахуванням виникнення синергетичних ефектів пропонуємо здійснювати наступні бухгалтерські проведення (табл. 2):

Таблиця 2 Методика бухгалтерського відображення операцій зі створення ОПІВ з ураху-ванням синергетичних ефектів (на прикладі створення комп’ютерної програми)
Таблиця 2 Методика бухгалтерського відображення операцій зі створення ОПІВ з ураху-ванням синергетичних ефектів (на прикладі створення комп’ютерної програми)


* В пояснення операцій 5 та 6 слід відмітити, що на активному ринку реальна вартість комп’ютерної програми подібного класу становить 5000 грн. Вартість синергетичного ефекту розраховується за наступною формулою:
Всин = Врин - Взатр
де Врин – ринкова вартість ОПІВ, сформована на активному ринку;
Взатр – первісна вартість створеного ОПІВ згідно П(С)БО 8 “Нематеріальні активи”.

Наведена методика бухгалтерського відображення синергетичних ефектів дозволить наблизити облікову вартість активів підприємства до реальної вже на момент їх введення в експлуатацію.
Для удосконалення процедури калькулювання затрат, що включаються до первісної (реальної) вартості нами запропоновано Відомість аналітичного обліку затрат, що формують вартість ОПІВ (табл. 3).

Таблиця 3. Формування первісної (реальної) вартості ОПІВ
Таблиця 3. Формування первісної (реальної) вартості ОПІВ


Використання Відомості дозволяє полегшити роботу бухгалтерської служби на пошук даних з регістрів бухгалтерського обліку, на основі яких формується первісна (реальна) вартість ОПІВ та знизити ймовірність розрахунків при проведенні калькулювання.
Запропонована методика відображення в бухгалтерському обліку реальної вартості ОПІВ при його створенні, з врахуванням виникнення синергетичних ефектів, пояснює справжню сутність вартості ОПІВ та доводить неправильність дооцінки нематеріальних активів, що затверджено чинними П(С)БО.
Для відображення інтелектуальної складової капіталу в бухгалтерському обліку, окрім тих інтелектуальних активів, що входять до складу нематеріальних активів, серед множини існуючих методів оцінки інтелектуального капіталу в теперішній час не існує такого, який би забезпечував надання достовірної інформації користувачам про інтелектуальний капітал у вартісному вираженні.
Для укріплення позиції компаній на ринку, особливо високотехнологічних галузей, обов’язковим є необхідність знання їх реальної вартості. Структуру інформації про вартість підприємства, що надається системою бухгалтерського обліку, в порівнянні з ринковою вартістю, можна представити за допомогою наступної моделі (рис. 3.).

Рис. 3. Просторова модель інформації, що надається системою бухгалтерського обліку про вартість підприємства
Рис. 3. Просторова модель інформації, що надається системою бухгалтерського обліку про вартість підприємства


Застосування методу моделювання дозволяє визначити, що геометрична фігура, що утворюється в площині Актив-Пасив матиме форму квадрату, що зумовлюється застосуванням принципу подвійності в бухгалтерському обліку. В площині Актив-Пасив-Ринкова вартість найкращим варіантом, що забезпечує надання інформації про вартість підприємства для прийняття управлінських рішень, буде такий варіант, за якого утворюється куб – коли балансова вартість дорівнює ринковій вартості, що забезпечує достовірне відображення фінансового стану.
Однак, в бухгалтерському обліку поки не знаходить відображення та частина інтелектуального капіталу, що не є його майном, але впливає на зростання ринкової вартості, що пояснюється гіпотезою ефективності ринку; також в бухгалтерському обліку не відображаються результати взаємодії окремих складових інтелектуального капіталу – синергетичні ефекти, тому згідно чинної облікової методології ми не можемо отримати куб в площині Актив-Пасив-Ринкова вартість. Наведена модель дозволяє визначити невраховані в бухгалтерському обліку явища та об’єкти, які зумовлюють невідповідність облікової системи умовам нової економіки.
Однак в бухгалтерському обліку не знаходить відображення та частина інтелектуального капіталу, що не є його майном, але впливає на зростання ринкової вартості, що пояснюється гіпотезою ефективністю ринку (EMH), а також в бухгалтерському обліку не відображаються результати взаємодії окремих складових інтелектуального капіталу – синергетичні ефекти, тому згідно чинної облікової методології ми не можемо отримати куб в площині Актив-Пасив-Ринкова вартість (рис. 3.).
Позабалансовий облік. Для забезпечення прийняття ефективних управлінських рішень та контролю за наявністю та рухом ОПІВ бухгалтерський облік повинен надавати всю інформацію, що здійснює значний вплив на фінансові результати діяльності підприємства. Для відображення операцій, що не впливають на стан балансу підприємства, однак впливають на фінансові результати призначені позабалансові рахунки. Розглянемо питання обліку ОПІВ на позабалансових рахунках, яким не було приділено достатньої уваги з боку науковців.
Дослідниками виділяються нематеріальні активи [28, с. 42-43], що мають і що не мають нематеріальний носій. До активів, що його не мають найчастіше відносили гудвіл, однак у зв’язку з виключенням гудвілу зі складу нематеріальних активів через його невідповідність встановленим критеріям визнання нематеріальним активом, можна визначити, що всі ОПІВ мають матеріальний носій.
Вважаємо, що доцільно розрізняти матеріальні носії, що засвідчують майнові права на ОПІВ (патент, ліцензія, авторське свідоцтво тощо), та реальні матеріальні носії, за допомогою яких відбувається експлуатація ОПІВ (комп’ютерної програми, бази даних тощо) в господарській діяльності. До останніх відносять магнітні носії (дискети, жорсткий диск комп’ютера – вінчестер) та оптичні носії (CD R (RW)).
Однією з проблем, що залишається невирішеною на законодавчому рівні в сучасних умовах є відсутність облікових методик, що забезпечують контроль за реальними матеріальними носіями нематеріальних активів. Під час придбання суб’єктами підприємницької діяльності ОПІВ з реальним носієм, у їх власність переходить матеріальний носій, на якому втілений результат інтелектуальної діяльності. В бухгалтерському обліку такий матеріальний об’єкт необхідно відображати самостійно від ОПІВ, що регулюється П(С)БО 9 “Запаси”, якщо термін його використання менше одного року або операційного циклу або П(С)БО 7 “Основні засоби”, якщо термін його використання більше одного року або операційного циклу. Вищенаведене твердження регламентується ст. 419 ЦКУ: право інтелектуальної власності та право власності на річ не залежать одне від одного [29]. Тобто під час придбання ОПІВ в бухгалтерському обліку необхідно відображати окремо ОПІВ та його реальний матеріальний носій. Однак провівши аналіз літературних джерел та дослідивши діяльність підприємств, встановлено, що методики їх бухгалтерського відображення відсутні.
При практичному застосуванні таких ОПІВ на підприємствах досить часто трапляються ситуації, коли відбувається пошкодження носія ОПІВ або його руйнування, крадіжки, що передбачає й втрату самого ОПІВ, оскільки без такого носія використання ОПІВ в господарській діяльності є неможливим. Однак в бухгалтерському обліку, за настання такої ситуації, відображається лише вибуття носія зі складу активів (якщо він відображався в бухгалтерському обліку) і матеріально відповідально особа несе відповідальність лише в межах вартості носія. Актуальність вирішення існуючої проблеми зростає тому, що в сучасних умовах без використання такого виду ОПІВ, як програмне забезпечення, бази даних з законодавством, не обходиться діяльність жодного підприємства.
Використовуючи метод аналогії можна визначити, що за своєю сутністю бланки суворого обліку (БСО) та матеріальні носії суворого обліку (МНСО) виконують однакову функцію – забезпечення збереження активу, існування і використання якого засвідчується даним об’єктом.
Розглянемо особливості бухгалтерського обліку бланків суворого обліку на прикладі векселів. Оскільки лише наявність векселя (паперового документу – цінного паперу) засвідчує наявність заборгованості, забезпеченої векселем, то, відповідно, у випадку його зникнення, зникає й заборгованість перед кредитором. Тому бланки векселів обліковуються на позабалансових рахунках, а при їх інвентаризації з’ясовується, чи здійснюється на підприємстві оперативний контроль за рухом бланків векселів, чи ведуться журнали реєстрації їх надходження-вибуття, правильність і своєчасність оформлення актів на списання бланків. Пропонуємо відображати в позабалансовому обліку вартість матеріального носія ОПІВ, що забезпечує його існування та використання, на рахунку 08 “Активи суворого обліку”, зокрема, на субрахунку 082 “Матеріальні носії суворого обліку”.
Основна складність, пов’язана з веденням обліку бланків суворого обліку, зумовлена незрозумілістю їх вартісної оцінки, ця ж проблема виникає відносно оцінки носіїв суворого обліку. Згідно чинної облікової методології в бухгалтерському обліку бланки суворого обліку відображають за вартістю, зазначеною у відповідних нормативних документах. Наприклад, у разі втрати або псування вексельних бланків суму збитків для відшкодування винною особою розраховуватимуть, виходячи саме з цієї вартості, а не з фактичної собівартості, що обліковується на рахунку 209 “Інші матеріали”.
Однак вартість ОПІВ набагато відрізняється від вартості його носія, тому необхідно передбачити таку оцінку вартості носіїв, що забезпечить відновлення використання даного ОПІВ на підприємстві. Відповідно до Порядку визначення розміру збитків від розкрадання, недостачі, знищення (псування) бланків цінних паперів і документів суворого обліку [30] визначено, що розмір збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) бланків цінних паперів та документів суворого обліку обчислюється із застосуванням коефіцієнта: 5 – до номінальної вартості, зазначеної на бланках цінних паперів та документів суворого обліку, або до вартості документів суворого обліку, встановленої законодавством; 50 – до вартості придбання (виготовлення) бланків цінних паперів та документів суворого обліку, на яких не зазначена номінальна вартість або вартість яких не встановлена законодавством.
Пропонуємо вартість носіїв суворого обліку у позабалансовому обліку (на субрахунку 082 “Носії суворого обліку”) оцінювати в сумі, розрахованій відповідно до коефіцієнту 5, встановленого вищезазначеним Порядком, оскільки нам відома вартість, за якою обліковується ОПІВ. Для відображення в обліку вартості реальних матеріальних носіїв запропоновано здійснювати наступні бухгалтерські проводки (табл. 4).

Таблиця 4 Бухгалтерські проводки щодо відображення вартості реальних матеріальних носіїв
Таблиця 4 Бухгалтерські проводки щодо відображення вартості реальних матеріальних носіїв


Вищенаведені пропозиції відображення вартості реальних матеріальних носіїв в бухгалтерському обліку на позабалансових рахунках забезпечують покращення управління ОПІВ на підприємстві.
Інвентаризація. Для забезпечення максимальної комерціалізації інтелектуальних активів підприємства, ефективного управління ними, керівництво підприємства повинно володіти повною та достовірною інформацією про всі ОПІВ, що використовуються. Необхідною передумовою одержання такої інформації з системи бухгалтерського обліку є проведення інвентаризації.
Порядок проведення інвентаризації ОПІВ регулюється відповідною Інструкцією [35], однак положення, наведені в ній відносно нематеріальних активів, в силу історично обумовлених обставин, своїм призначенням орієнтовані на товарно-матеріальні цінності, та не враховують ідеальної, невідчутної природи результатів інтелектуальної діяльності, що зумовлює виникнення проблем при обліковому відображенні результатів інвентаризації ОПІВ.
Якщо “традиційне” право власності передбачає матеріальний характер об’єктів цього права, то інтелектуальна власність оперує поняттям виключних прав відносно об’єктів невідчутного характеру. Хоча, як пишуть дослідники [31, с. 11], економічна функція інтелектуальної власності така ж, як і у звичайного права власності, однак юридичний інструментарій, що застосовується для захисту прав інтелектуального власника, інший. З цього випливає, що власник ОПІВ не може перевірити фактичну наявність речі в натурі, оскільки її самої не існує, однак можна перевірити документи, що засвідчують майнові права.
Відповідно, закладене в понятті “інвентаризація” значення – перелік предметів майна і зобов’язань, та її призначення – перевірка фактичної наявності об’єктів в натурі зумовлює формування специфічних підходів до проведення інвентаризації, які визначаються існуючими відмінностями складових майна (капіталу) підприємства. Про це також зазначає В. Пархоменко: “інвентаризація нематеріальних активів як таких, що не мають матеріально-фізичних ознак, потребує нетрадиційних підходів” [32, с. 33-34].
Вищенаведені особливості ОПІВ зумовлюють необхідність виділення окремого напряму інвентаризації – перевірки нематеріального майна* (рис. 4).

Рис. 4. ОПІВ у складі майна як об’єкт інвентаризації
Рис. 4. ОПІВ у складі майна як об’єкт інвентаризації


Під час проведення інвентаризації нематеріальних активів їх наявність встановлюють за документами, що були підставою для їх оприбуткування на баланс підприємства, а також за документами, якими оформлені, тобто підтверджуються майнові права. Необхідну для перевірки інформацію отримують з Акту введення в господарський оборот (НА-1), Акту вибуття (ліквідації) (НА-2), Інвентарної картки (НА-3) об’єктів інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів. Оформлення результату інвентаризації нематеріальних активів здійснюється на бланках Інвентаризаційного опису ОПІВ у складі нематеріальних активів (НА-4). Подібний порядок проведення інвентаризації не забезпечує врахування особливостей ОПІВ, оскільки використовує традиційні підходи інвентаризації, що орієнтовані на проведення товарно-матеріальних цінностей.
Основні відмінності у проведенні інвентаризації ОПІВ проявляються на технологічній стадії її проведення. Ці особливості проявляються в об’єктах у складі нематеріального майна (ОПІВ), слід виділяти наступні його види:
1) що не мають матеріального втілення. Для ОПІВ, що не мають втілення у певних предметах (об’єкти промислової власності тощо) інвентаризація зводиться до перевірки документів, що засвідчують його існування, перелік яких відрізняється залежно від виду інтелектуальної власності.
2) що мають втілення у певних предметах – реальних матеріальних носіях (дискета, компакт диск). При інвентаризації таких ОПІВ, як об’єкти авторського права та суміжних з ним прав, зокрема, комп’ютерних програм, компіляцій даних (баз даних) необхідною є обов’язкова присутність експерта (з технології виготовлення ОПІВ (розробників програмних продуктів), спеціаліста з комп’ютерних технологій), що перевірятиме якісну відповідність та кількісну наявність ОПІВ. Оскільки дані види ОПІВ повинні бути в робочому (функціональному) стані та використовуватись в господарській діяльності, а в іншому випадку вони не можуть бути визнані активами та відображатись в бухгалтерському обліку.
Щодо ОПІВ інвентаризаційна комісія зобов’язана:
– припинити операції щодо їх руху на підприємстві – копіювання та переміщення будь-якої інформації на оптичних та магнітних носіях на комп’ютери, на яких зберігається ОПІВ (бази даних, програмне забезпечення);
– заблокувати доступ до місця збереження ОПІВ (комп’ютера) з локальної мережі, Intranet, Internet; взяти у матеріально-відповідальних осіб розписку;
– організувати необхідну підготовку ОПІВ (документів, що засвідчують існування ОПІВ; реальних носіїв ОПІВ; ОПІВ, що зберігаються на комп’ютері).
Для ОПІВ, що мають втілення на реальному носії окрім перевірки документів, що засвідчують його існування, необхідно перевіряти наявність та стан оптичних і магнітних носіїв. Тобто, для визначення стану обліку носіїв, та їх зберігання необхідно проводити інвентаризацію ОПІВ, як носіїв суворого обліку. При інвентаризації члени інвентаризаційної комісії повинні:
– переглянути подані для перевірки носії ОПІВ;
– перерахувати їх фактичну кількість та встановити їх оригінальність;
– перевірити, чи здійснюється на підприємстві оперативний контроль за рухом носіїв суворого обліку;
– перевірити, чи ведуться журнали реєстрації їх надходження-вибуття;
– перевірити правильність і своєчасність оформлення актів на списання носіїв;
– перевірити, чи вся кількість носіїв ОПІВ прийнята на позабалансовий облік;
– ознайомитись зі станом позабалансового обліку в журналі по даному рахунку, а також обліку носіїв ОПІВ у працівників, відповідальних за їх збереження;
– перевірити, чи дотримуються на підприємстві умови контролю за збереженням та використанням носіїв ОПІВ.
При проведенні інвентаризації ОПІВ особливої уваги необхідно приділяти порядку дії з виявленими надлишковими одиницями ОПІВ (комп’ютерних програм, баз даних). Під час проведення інвентаризації матеріальних активів, у результаті виявлення лишків, вони оприбутковуються, ставляться на баланс підприємства, а за ними визнається дохід.
Такі ж дії необхідно проводити відносно створених на підприємстві ОПІВ, які відповідають встановленим П(С)БО 8 “Нематеріальні активи” критеріям їх визнання. Зокрема, не відображені в бухгалтерському обліку ОПІВ власного виробництва оприбутковуються проводкою:
Д-т 12 “Нематеріальні активи” К-т 719 “Інші доходи від операційної діяльності”
Проведення інвентаризації дозволяє виявити охороноздатні рішення, напрацювання, поставити їх на облік у формі нематеріальних активів, що забезпечить ефективність їх використання в діяльності підприємства.
Під час проведення інвентаризації ОПІВ, у випадку виявлення їх лишків (комп’ютерних програм, баз даних тощо) на яких відсутні охоронні документи (ліцензія, свідоцтво тощо) або термін дії яких закінчився, їх необхідно видаляти.
Це пояснюється тим, що навіть зберігання без використання неліцензійних програм є порушенням права інтелектуальної власності розробників (творців), що тягне за собою відповідальність, встановлену ст. 432 ЦКУ [29]. У випадку порушення таких прав суд може вжити заходів.
Як було розкрито вище, право власності на ОПІВ не передбачає права власності на його носій, і навпаки, тому навіть за наявності компакт диску або дискети з програмним забезпеченням, базами даних, які підтверджуються документами на їх придбання (накладна) законним є придбання лише одного носія (майнових прав на нього), і ні в якому разі не ОПІВ (виключних прав на нього), що записаний на ньому.
Крім того, якщо у працівника на комп’ютері є відео чи аудіофайли, однак немає підтвердження їх ліцензійності (наприклад, файли записано з Інтернету або з неліцензійного диска), перевіряючі можуть зафіксувати порушення у протоколі і цілком обґрунтовано вилучити комп’ютерну техніку [33, с. 34-37].
Про це також зазначає керуючий Центром економіко-правових ініціатив М. Плехов: “що нерідко траплялись випадки, коли у підприємства вилучали всі персональні комп’ютери, хоча контрафактні програми були встановлені лише на кількох машинах” [33, с. 36]. У випадку вилучення комп’ютерної техніки у підприємства можуть виникнути певні проблеми: 1) повернути вилучену техніку досить проблематично; 2) трапляються випадки прочитання з вилученої техніки важливої для ведення господарської діяльності фірм інформації, яка представляє інтерес для конкурентів (список контрагентів, бізнес-плани, бухгалтерська документація). Тому бажано недопустити вилучення техніки [33, с. 34].
Доц. Б. Прахов навіть пропонує розробити з цього питання компетентному органу “Концепцію залучення в господарський оборот об’єктів інтелектуальної власності й заходи для її реалізації”. А в числі основних завдань для вирішення зазначених вище цілей передбачити створення системи обліку й інвентаризації об’єктів інтелектуальної власності, отриманих в результаті виконання науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт [34, с. 32]. Вважаємо, що дана пропозиція в контексті бухгалтерського обліку заслуговує окремого розгляду, підтвердженням чого є існування в зарубіжних країнах окремого стандарту для обліку науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ
1. Лист міністерства фінансів України “Щодо первісної вартості об’єкта інтелектуальної власності як нематеріального активу” № 31-04200-30-17/1758 від 04.02.2005.
2. Пантюхина А. Стратегическое управление интеллектуальной собственностью // Финансовая газета. – 1997. – № 50 (314). – С. 7.
3. Оценка интеллектуальной собственности: Учеб. Пособие / Под ред. С.А. Смирнова. – М.: Финансы и статистика, 2002. – 352 с.
4. Ржаницына В.С. Сущность нематериальных активов // Бухгалтерский учет. – 2005. – № 7. – С. 50-54.
5. Малюга Н.М. Шляхи удосконалення оцінки в бухгалтерському обліку: теорія, практика, перспективи. – Житомир: ЖІТІ, 1998. – 384 с.
6. Козырев А.Н., Макаров В.Л. Оценка стоимости нематериальных активов и интеллектуальной собственности. – М.: РИЦ ГШ ВС РФ, 2003. – 368 с.
7. Полторак А., Лернер П. Основы интеллектуальной собственности.: Пер. с англ. – М.: Издательский дом “Вильямс”, 2004. – 208 с.
8. Климович Е.С. Методический подход к оценке стоимости интеллектуальной собственности // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. – 2005. – № 2 (74). – С. 19-26.
9. Крайнєв П.П. Інтелектуальна економіка: управління промисловою власністю: (Монографія). – К.: Концерн “Видавничий дім “Ін-Юре”, 2004. – 448 с.
10. Сиренко И. Оценка вкладов в виде прав на объекты интеллектуальной собственности, вносимых в хозяйственные общества и товарищества // Хозяйство и право. – 1996. – № 12. – С. 44-47.
11. Економічна енциклопедія. Том 1. – Київ: Видавничий центр “Академія”, 2000. – 864 с.
12. Пруссова Л.Г. Основи ринкової економіки: Виробничо-практичне видання. – К.: РВО “Поліграфкнига”, 1993. – 304 с.
13. Друкер П.Ф. Задачи менеджмента в ХХІ веке.: Пер. с англ.: Уч. пос. – М.: Издательский дом “Вильямс”, 2002. – 272 с.: ил.
14. Лийв Э.Х. Инфодинамика. Обобщённая энтропия и негэнтропия. Таллинн, 1998. – 200 с.
15. Экономическая теория на пороге ХХI века. – 5.: Неоэкономика / Под ред. Ю.М. Осипова, В.Г. Белолипецкого, Е.С. Зотовой. – М.: Юристъ, 2001. – 624 с.
16. Медведєв В. О стоимости в современной экономике // Вопросы экономики. – 2003. – № 11. – С. 53-54.
17. Чухно А. Інтелектуальний капітал: сутність форми і закономірності розвитку // Економіка України. – 1999. – № 11. – С. 48-55.
18. Интеллектуальный капитал – стратегический потенциал организации: Учебное пособие. Под ред. д.э.н. проф. Гапоненко А.Л., д.э.н. Орловой Т.М. – М.: Издательский Дом «Социальные отношения», 2003. – 184 с.
19. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 “Нематеріальні активи”, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18 жовтня 1999 р. № 242
20. Горячковская Н. Определение института интеллектуальной собственности // БизнесИнформ. – 1998. – № 6. – С. 18-23.
21. Право інтелектуальної власності: Академ. курс: Підручник для студентів вищ. навч. закладів. / О.А. Підопригора, О.Б. Бутнік-Сіверський, В.С. Дроб’язко та ін.; За ред. О.А. Підопригори, О.Д. Святоцького. – 2-ге вид., переробл. та допов. – К.: Концерн “Видавничий дім “Ін Юре”, 2004. – 672 с.
22. Дрейфус Х. Чего не могут вычислительные машины. – М.: Издательство «Прогресс», 1978. – 334 с.
23. Иноземцев В. Парадоксы постиндустриальной экономики (инвестиции, производительность и хозяйственный рост в 90-е годы) // Мировая экономика и международные отношения. – 2000. – № 3. – С. 3-11.
24. Вступ до метафізики: Навч. посібник. – К.: Либідь, 2004. – 488 с.
25. Илышев А.М., Илышева М.А. Двойственный характер объектов интеллектуальной собственности и система показателей их использования // http://ois.narod.ru/public/comm/ilyshev2.htm
26. Старкова Н.О., Костецький А.Н. Интеллектуальные активы фирмы: идентификация и управление // Экономика. Управление. Право. – 2000. – № 4. – С. 14-17.
27. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учёта. – М.: Финансы и статистика, 2000. – 496 с.: ил.
28. Бухгалтерский учет: Учебник/И.И. Бочкарева, В.А. Быков и др.; Под ред. Я.В. Соколова. – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2004. – 768 с.
29. Цивільний кодекс України від 16 січня 2003 року. № 435-IV.
30. Порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей. Затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 22 січня 1996 р. № 116.
31. 53. Гришаев С.П. Интеллектуальная сосбтвенность: Учебное пособие. – М.: Юристъ, 2003. – 238 с.
32. Пархоменко В. Інвентаризація як інструмент достовірності фінансової звітності // Бухгалтерський облік і аудит. – 2005. – № 1. – С. 33-34
33. Зайцев І. Вбити Білла // Галицькі контракти. – 2005. – № 21. – С. 34-37.
34. Прахов Б. Інвентаризація прав на результати науково-технічної діяльності // Інтелектуальний капітал. – 2005. – № 3. – С. 32-34.
35. Інструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків. Затверджена Наказом Міністерства фінансів України від 11 серпня 1994 р. N 69.