Анализ финансовой отчетности

Туристична діяльність: питання про головне

Ніщо так не втомлює, як чужий відпочинок. Анджей Сток За вікном уже літо, але тільки календарне. Адже продовжує одноманітно накрапувати дощ і завивати вітер. Тому хочеться швидше здати всі звіти і відправитися куди-небудь на південь, де гріє сонце і пахне морем. І забути про дебет з кредитом, податкові звіти і перевірки. А ось бухгалтерам турфірм про таке мріяти не доводиться. У той час як інші залишають робочі кабінети, у них додається клопоту. Треба встигнути і в обліку все правильно відобразити, і за всіма нововведеннями простежити. Минулий рік був на них врожайним. Порядок обкладення ПДВ туристичних послуг за декілька місяців змінився тричі! Тонкощі всіх минулорічних змін ми докладно розглянули у номерах газети "Все про бухгалтерський облік": № 66 за 2005 р. на стор. 6, №81 за 2005 р. на стор. 5, №91 за 2005 р. на стор. 4.

Сьогодні ж ми дамо відповіді на ті питання, які вже накопичилися у бухгалтерів турфірм, санаторіїв, пансіонатів, будинків відпочинку. При цьому звертаємо увагу: нині для ПДВ застосовують правила, встановлені ст. 8 Закону про ПДВ, що запрацювала з 01.09.05 р. (див. №91 нашої газети за 2005 р. на стор. 4).

ПУТІВКА + ПОСЛУГИ ПЕРЕВЕЗЕННЯ:ЯК ЇХ ВІДОБРАЗИТИ В ОБЛІКУ
Наша турфірма продає путівки українських будинків відпочинку. Ми ж забезпечуємо доставку туристів. Який порядок оподаткування цих операцій і які договори вигідніше тут укладати?

Ви добре знаєте: оподаткування багато в чому залежить від договірних відносин між СПД. Тому в першу чергу важливо визначити: за яким договором працює турфірма. Тут є декілька варіантів.

Договір купівлі-продажу. Турфірма, з одного боку,укладає договори на придбання туристичних послуг, з іншого — формує і продає турпродукт (що включає в себе харчування, проживання та проїзд). Зрозуміло, що за такою схемою можуть працювати лише підприємства, які мають туроператорську ліцензію. Адже ст. 5 Закону про туризм тільки їм дає право формувати турпродукт: "попередньо розроблений комплекс туристичних послуг, який поєднує не менше ніж дві такі послуги,що реалізується або пропонується для реалізації за визначеною ціною, до складу якого входять послуги перевезення, послуги розміщення та інші туристичні послуги, не пов'язані з перевезенням і розміщенням (послуги з організації відвідувань об'єктів культури, відпочинку та розваг, реалізації сувенірної продукції тощо) (ст. 1 Закону про туризм) (тут і далі в цитатах виділено авт. — И. А., М. К.)".

Саме час перейти до оподаткування.
ПДВ. Порядок обкладення цим податком операцій з продажу турпродукту з місцем надання на території нашої країни регулює п. 8.3 Закону про ПДВ. В ньому сказано: їх оподатковують на загальних підставах. Отже, у туроператора виникають:
- податкові зобов'язання виходячи з усієї вартості турпродукту, причому не нижче за звичайну ціну (п. 4.1 Закону про ПДВ). Збільшують їх за першою подією (пп. 7.3.1 Закону про ПДВ);
податковий кредит за сумами ПДВ, нарахованими (сплаченими) у зв'язку з формуванням турпродукту (пп. 7.4.1 Закону про ПДВ). Відображають його за першою подією за наявності підтвердних документів (пп. 7.5.1 і пп. 7.2.6 Закону про ПДВ).
Подібна картина і з податком на прибуток. Оскільки Закон про прибуток для туризму спеціальних норм не встановлює, користуємося загальними. Таким чином, у вас будуть:
— валовий доход за першою подією (пп. 11.3.1 Закону про прибуток). Причому з урахуванням звичайної ціни при продажу турпродукту за бартером, пов'язаним особам і неплатникам податку на прибуток або тим, хто сплачує його за іншими ставками (пп. 7.1.1,пп. 7.4.1, пп. 7.4.3 Закону про прибуток). Зауважимо,що звичайноціновий порядок ДПАУ поширила і на операції з продажу товарів (послуг) фізособам (див. лист ДПАУ від 23.11.04 р. № 22914/7/15-1117, опублікований у газеті "Все про бухгалтерський облік" № 117 за 2004 р., стор. 19);
— валові витрати за тією самою першою подією. За винятком ситуації, коли товари (послуги) купують у осіб, згаданих у пп. 11.2.3 Закону про прибуток, —нерезидентів, неплатників податку на прибуток або платників за іншою ставкою. Тут валові витрати фіксують на дату одержання товарів (послуг).

Прикладі
Туроператор "Курортник" продає турпродукти. До складу кожного входить: проживання і харчування в будинку відпочинку "Перлина", а також проїзд. Його вартість — 3000 грн., у т. ч. ПДВ.Витрати "Курортника" становлять:
— путівка — 2400 грн., у т. ч. ПДВ;
— проїзд— 150 грн., ут. ч. ПДВ.
У червні у "Перлини" куплено 10 путівок і, відповідно, продано 10 турпакетів.

Покажемо в таблиці 1 бухгалтерський і податковий облік цих операцій.

Таблиця 1



* Продавець — платник податку на прибуток на загальних підставах.

Посередницький договір. А чи реально, в принципі,в описаній ситуації працювати за посередницьким договором (комісії або доручення)? Так, але тільки зурахуванням деяких деталей.

Припустимо, турфірма продає за договором комісії путівки до будинків відпочинку. Окремо забезпечує доставку туристів.

Виходить, у нас два договори.

Перший — посередницький з будинком відпочинку. Згідно з ним турфірма зобов'язана за встановлену плату продати путівку будинку відпочинку, тобто вчинити конкретний правочин. А це означає, що вона як посередник має чітко виконати умови договору.

Якщо ж з метою підвищення попиту ви плануєте ще й перевозити відпочиваючого, то не обійтися і без другого договору — на перевезення. Нагадуємо: при самостійному перевезенні потрібна ліцензія. Однак без неї можна обійтися, уклавши відповідний договір з перевізником.

Таким чином, турфірма продає не турпродукт, а окремо путівку (за посередницьким договором) і послуги з проїзду.

Зауважте: за такою схемою можуть діяти як туроператори, так і турагенти. Адже туроператорська ліцензія дає право і на турагентську діяльність (ст. 17 Закону про туризм). Подивимося, яким буде оподаткування у обох СПД.

Почнемо з ТУРОПЕРАТОРА. Як бачимо, у таких операціях він виступає в ролі турагента, не будучи таким. Отже, працювати за п. 8.4 Закону про ПДВ у нього не вийде. Оскільки його написано виключно для турагентів.

Як же тоді бути? Йдемо від туристичної статті 8(бо в ній подібні операції не роз'яснено) до загальних норм Закону про ПДВ.

Одразу попередимо: абз. 2 п. 4.7 Закону про ПДВ тут не помічник, оскільки його застосовують тільки при продажу комісійних товарів. У нашій ситуації йдеться про послуги, право на одержання яких дає путівка. Отже, у турфірми базою оподаткування виступає лише її комісійна винагорода з урахуванням звичайної ціни (п. 4.1 Закону про ПДВ).

Послуги ж перевезення у ПДВшному обліку показують як звичайну купівлю-продаж, тобто база оподаткування — вартість цих послуг (не нижче за звичайну Ціну).

У обліку з податку на прибуток відображаємо:
— валовий доход за комісійною винагородою та послугами перевезення;
— валові витрати, пов'язані з виконанням комісійних послуг і витратами на перевезення. Причому якщо для нього був орендований транспортний засіб, то витрати можна збільшити лише за нарахуванням — складанням акта про надані послуги (пп. 7.9.6 Закону про прибуток).

Транзитні суми — вартість путівок — до податкового обліку не потрапляють (пп. 7.9.1 і пп. 7.9.2 Закону про прибуток).

Викладена схема оподаткування для ТУРАГЕНТА теж підходить. За винятком того, що базу оподаткування за комісійною винагородою розраховують виходячи з контрактної вартості (п. 8.4 Закону про ПДВ), ігноруючи звичайну ціну.

Розкласти все сказане по поличках допоможе приклад.

Турагентство "Веселун" підписало договір комісії на продаж 10 путівок вартістю 36000 грн. з базою відпочинку "Лісок". За його умовами винагороду встановлено у вигляді різниці між ціною, призначеною комітентом (базою відпочинку), і продажною. Крім того, турагентство за 900 грн. (у т. ч. ПДВ) орендувало автобус для доставки відпочиваючих.

Туристам продано путівки за 42000 грн. і послуги проїзду за 900 грн.

Бухгалтерський і податковий облік подамо в таблиці 2.



* Виходячи з комісійної винагороди — 6000 грн., у т. ч. ПДВ (42000 - 36000).

ТУРФІРМА РЕАЛІЗУЄ АВІАКВИТКИ:ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК
Туроператор, крім турпродукту, реалізує за агентськими договорами і авіаквитки. Як такі операції відобразити в податковому обліку?

Почнемо з ПДВ.

Якщо ми говоримо про внутрішньоукраїнські перевезення, то ДПАУ рекомендує за проданими квитками застосовувати п. 4.7 Закону про ПДВ. Тобто нараховувати ПДВ за першою подією на всю їх продажну вартість, включаючи комісійну винагороду. А ось податковий кредит відображати на дату перерахування виручки авіакомпанії (див. лист ДПАУ від 04.11.98 р. №12782/10/31-0017).

Ми ж вважаємо: п. 4.7 Закону про ПДВ тут не працює, бо його абз. 2 стосується тільки продажу товарів,а не послуг, яку нас. Ми вважаємо, податкові зобов'язання виникнуть за першою подією лише виходячи із суми комісійної винагороди (пп. 7.3.1 Закону про ПДВ).

Якщо ж реалізують квитки на міжнародні рейси, то користуються абз. 2 пп. 6.2.4 Закону про ПДВ. У ньому сказано: "Уразі коли поставка транспортних послуг,визначених частиною першою цього підпункту,здійснюється у вигляді брокерських, агентських або комісійних операцій з транспортними квитками, проїзними документами, укладання договорів або рахунків на транспортування пасажирів або вантажів довіреною особою перевізника, операції з таких послуг оподатковуються за ставкою, передбаченою пунктом 6.1 цієї статті". Отже, туроператор нарахує 20-відсотковий ПДВ тільки на свою винагороду.

Згідна з цим і ДПАУ: "за операціями з продажу квитків на міжнародні авіарейси відповідно до агентських угод об'єктом оподаткування є винагорода агента, що оподатковується за ставкою 20 відсотків незалежно від того, кому агентом надані агентські послуги(авіакомпанії-резиденту чи авіакомпанії-нерезиденту,що здійснюють на території України продаж квитків на
міжнародні перевезення)" (див. лист від 01.10.03 р.№523/4/15-2311).

А от нульовий ПДВ, нарахований перевізником на саму вартість білета, посередник — турфірма — у себе не фіксує.

А тепер про податок на прибуток. Оскільки йдеться про посередницькі договори, туроператор покаже в податковому обліку тільки свою винагороду. Вона потрапить до валового доходу за першою подією (пп.11.3.1 Закону про прибуток).

ПРОДАЖ ПУТІВОК НЕРЕЗИДЕНТУ:КОЛИ ДІЄ ПІЛЬГА
Будинок відпочинку продає російській турфірмі путівки на відпочинок для батьків з дітьми. Чи можна тут застосувати ПДВшну пільгу?

Так, але тільки в частині дитячих путівок. Пояснимо. Згідно з пп. 5.1.9 Закону про ПДВ операції з "поставку путівок на санаторно-курортне лікування та відпочинок на території України фізичних осіб віком до 18 років" звільнено від ПДВ. Причому незалежно від того,кому продають такі путівки — резиденту чи нерезиденту України. Важливо, щоб вони призначалися для лікування і відпочинку дітей.

Як підтвердити пільгу за дитячими путівками, Закон про ПДВ умовчує. Однак спеціалісти податкової служби висловили свою думку на сторінках "Вісника податкової служби України" (№ 31 за 2005 рік на стор. 45). Там говориться: між дитячими і дорослими путівками має бути відмінна ознака, тобто у бланках перших записують, що путівка дитяча (для фізосіб до 18 років).Про інші документи податківці не згадують.

А як бути, якщо продають сімейну путівку? У зазначеній консультації податківці констатують: якщо ви продаєте путівку матері з дитиною, то, щоб скористатися пільгою, у ній потрібно окремо зазначити вартість лікування і відпочинку для дитини і дорослого. Як бачимо, пільга зберігається, навіть якщо на матір з дитиною оформлено загальну путівку, тільки треба розділити вартість послуг для дорослого і дитини.

Щоправда, якщо ви користуєтеся пільгою за пп. 5.1.9Закону про ПДВ, то втрачаєте вхідний ПДВ, сплачений (нарахований) при придбанні товарів (послуг), а також основних фондів, які використовують у звільнених операціях (пп. 7.4.2 Закону про ПДВ). Цей ПДВ у бухобліку збільшує вартість таких товарів (послуг) і основних фондів, а в податковому — потрапляє до валових витрат або збільшує вартість відповідної групи основних фондів (абз. З пп. 5.3.3 Закону про прибуток). Причому в пп. 5.3.3 йдеться лише про сплачений ПДВ. Тому обережним платникам податків рекомендуємо збільшувати валові витрати або відповідну групу основних фондів на суму вхідного податку тільки після оплати вартості придбаних товарів (послуг) або основних фондів.

Зрозуміло, якщо у вас відпочивають малюки та їх батьки, можна говорити про те, що придбані товари (послуги) та основні фонди використовують як в оподатковуваних операціях, так і пільгованих. І тут слід розрахувати, яка їх частина пішла на пільгові поставки, а яка — на оподатковувані (пп. 7.4.3 Закону про ПДВ). Як це зробити, у Законі про ПДВ не визначено.
Тому можливі різні варіанти.

Однак ДПАУ (див., наприклад, лист від 16.11.2000 р.№ 15251/7/16-1201) наполягає на використанні так званого пропорційного методу. Ось його суть: за підсумками звітного періоду визначають частку оподатковуваних операцій у загальному обсязі операцій поставки. Для цього обсяг оподатковуваних поставок(без ПДВ) необхідно поділити на загальний обсяг поставок у звітному періоді (без ПДВ), тобто дані беруть із колонки "А" декларації з ПДВ. Отриманий коефіцієнт множать на суму вхідного ПДВ звітного періоду за тими покупками, які не можна пов'язати безпосередньо з пільговими або оподатковуваними поставками. Результат обчислень відносять до податкового кредиту, а на різницю між загальною сумою вхідного податку і розрахованою збільшують валові витрати (вартість товарів) або вартість відповідної групи основних фондів (якщо вхідний податок сплатили при їх придбанні).

Закріпимо сказане на числовому прикладі.

Будинок відпочинку "Бумеранг" продав у червні путівки на відпочинок у цьому ж періоді:
1) російській фірмі — 10 штук:
— дитячих за 11200 рос. рублів (без ПДВ);
— дорослих за 16700 рос. рублів, ут. ч. ПДВ.

Курс російського рубля на дату одержання авансу — 0,18 рос. рублів/грн.;
2) українській фірмі — 5 штук:
— дитячих за 2000 грн. (без ПДВ);
— дорослих за 3000 грн., ут. ч. ПДВ.
У тому самому періоді зазнано таких витрат на:
— продукти харчування — 24 тис. грн., у т. ч. ПДВ;
— комунальні платежі і телефонні переговори — 3,6 тис. грн., у т. ч. ПДВ;
— купівлю чотирьох тенісних столів — 6 тис. грн., ут. ч. ПДВ.

Разом: 33,6 тис. грн., ут. ч. ПДВ — 5,6 тис. грн.
Визначимо, яку суму вхідного ПДВ можна включити до податкового кредиту. Для цього розрахуємо такі показники:
— обсяг оподатковуваних поставок без ПДВ (путівок для дорослих) — 37550 грн. (10 х (16700 х 0,18 : 1,2) +
+ 5 х (3000-500));
— обсяг пільгових поставок (путівок для дітей) — 30160 грн. (10x11200x0,18+ 5x2000);
— загальний обсяг поставок (без ПДВ) — 67710 грн.(37550 + 30160);
— частка оподатковуваних операцій у загальному обсязі поставок — 0,555 (37550 : 67710);
— дозволений податковий кредит — 3108 грн. (5600x0,555);
— ПДВ, що відноситься до вартості запасів, — 1780 грн. (4000 х (1 - 0,555)). Незважаючи нате, що вартість продуктів харчування відносять до прямих витрат, вважаємо, у даному випадку не розподіляти ПДВ за пропорційним методом буде помилкою;
— ПДВ, що відноситься до витрат, — 267 грн. (600 х(1 -0,555));
— ПДВ, що збільшує балансову вартість об'єкта основних фондів, — 445 грн. (1000 х (1 - 0,555)).

А тепер саме час перейти на мову бухгалтерських проводок (див. таблицю 3).

Таблиця 3





* При зменшенні податкового кредиту (методом "сторно") коректніше не торкатися рахунків розрахунків з постачальниками, а використовувати субрахунок 644 "Податковий кредит".
** Сума умовна, виходячи з того, що у підприємства були й інші витрати, а також залишилася частина незавершенки.


Вхідний ПДВ розподіляють у кінці місяця,коли відомо обсяги поставок. Тому в Реєстрі одержаних податкових накладних:
— за першою подією фіксують купівлю товарів (послуг)з ПДВ на підставі податкової накладної або іншого підтвердного документа (гр. 7 і 8). У таблиці це операції 7,9,11;
— в останній день місяця сторнують розподілений ПДВ (у частині пільгових операцій) на підставі бухгалтерської
довідки (гр. 7 і 8 зі знаком"-"). У таблиці це операція 15.

ФОРМУЄМО МІЖНАРОДНІ ТУРИ:ЧИ НАРАХОВУВАТИ ІМПОРТНИЙ ПДВ
Наша турфірма продає путівки на відпочинок за кордоном. Відповідно, купує послуги у нерезидентів. Чи треба нам нараховувати імпортний ПДВ?

Як ми пам'ятаємо, ПДВшному обкладенню туристичних послуг присвячено ст. 8 Закону про ПДВ. Але про нерезидентські послуги в ній жодного слова. Чи означає це, що треба керуватися загальними нормами? Як ви знаєте, зараз порядок обкладення ПДВ послуг, наданих нерезидентом, залежить від місця їх поставки. Адже згідно з пп. 3.1.1 Закону про ПДВ об'єктом обкладення ПДВ, зокрема, є поставка послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України. Якщо ми звернемося до п. 6.5 Закону про ПДВ, то побачимо: туристичні послуги не названі в абз. "в" — "є", значить, місце їх поставки прив'язане до місця розташування покупця (абз. "а"). Тож турфірма за нерезидентськими послугами виступить податковим агентом і, як наслідок, зобов'язана нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ?

Ми вважаємо, так бути не повинно!

Адже туроператорський п. 8.1 Закону про ПДВ чітко описав порядок оподаткування виїзного туризму. Він встановив: продавець нараховує ПДВ тільки виходячи зі своєї винагороди, тобто різниці між вартістю туру і витратами, зазнаними на його купівлю (створення). І все! Тобто жодного податкового кредиту за витратами на купівлю турпродукту і жодних інших податкових
зобов'язань!

Заперечимо й тим, хто переконаний, що п. 8.1 Закону про ПДВ застосовують до операцій тільки поставки, а не придбання у нерезидента.

По-перше, ми впевнені, законодавці невипадково виключили абз. "б" із п. 6.5 Закону про ПДВ, помістивши всі правила оподаткування виїзного туризму до одного п. 8.1.

По-друге, податківці, наприклад, улисті від ЗО.12.05 р.№ 681/4/16-1510 дійшли висновку: "послуги, які надаються за межами митної території України резиденту — платнику ПДВ нерезидентом, підтверджені первинними документами (угода, акт виконаних робіт)... не підпадають під об'єкт оподаткування ПДВ". А якщо так, то цілком можна констатувати: місце надання послуг за виїзним туризмом — дальні країни, а зовсім не Україна. До речі,на це прямо вказує й сам п. 8.1 Закону про ПДВ. А якщо так, немає і ніяких податкових зобов'язань.

ВИЇЗНИЙ ТУРИЗМ:ОПОДАТКУВАННЯ ПЕРЕДОПЛАТИ
Наша фірма — туроператор ЗО травня одержала передоплату від туриста, який бажає відпочити в Іспанії. Послуги третіх осіб ми проплатили в червні. Коли виникають податкові зобов'язання з ПДВ і як визначити базу оподаткування ?

Пункт 8.1 Закону про ПДВ свідчить, що для виїзного туризму база оподаткування — це "винагорода, а саме різниця між вартістю поставлених ним туристичного продукту, туристичних послуг та вартістю витрат, понесених таким туристичним оператором внаслідок придбання (створення) такого туристичного продукту, таких туристичних послуг".

У даному разі можливі 2 трактування даної цитати.
1. Про винагороду коректно говорити тільки тоді,коли відома повна сума зазнаних витрат. А поки її немає, відсутня й база оподаткування. Тому податкові зобов'язання виникнуть не на дату одержання авансу, а тільки після оплати (нарахування) послуг третіх осіб.
Щоправда, це дуже сміливий варіант.
2. Уже на дату одержання авансу треба нарахувати ПДВ. А потім у міру виникнення витрат відкоригувати
податкові зобов'язання, зменшивши їх. Адже пп. 7.3.1 Закону про ПДВ чітко визначає дату податкових зобов'язань — перша подія. У нашому випадку це аванс.
Як бачимо, другий підхід більш безпечний.

Покажемо ці 2 варіанти на прикладі.

ЗО травня громадянка В. Ф. Заоблочна оплатила вартість туру до Парижу (7200 грн., ут. ч. ПДВ) туроператору "Вимпел". Останній у червні перерахував гроші за:
— проживання — 600 EUR (3900 грн. за курсом НБУ 6,5EUR/rpH.);
— екскурсійне обслуговування — 100 EUR (650 грн.за курсом НБУ 6,5 EUR/грн.);
— переліт — 260 EUR (1690 грн. за курсом НБУ 6,5 EUR/грн.);
— страховку та оформлення візи — 40 EUR (260 грн. за курсом НБУ 6,5 EUR/грн.).

За першим варіантом податкові зобов'язання будуть лише в червні. їх розраховують за формулою:

ПДВ = (ціна туру з ПДВ - витрати з ПДВ) : 6

Заданими нашого прикладу, ПДВ — 117 грн. ((7200 - (3900 + 650 + 1690 + 260)) : 6).

А ось за другим — ЗО травня виникають податкові зобов'язання в розмірі 1200 грн. (7200 : 6). І лише у червні,
коли зазнано витрат, їх можна відкоригувати до 117 грн. Таким чином, у травні ПДВ (1200 грн.) потрапить до ряд. 1 декларації з ПДВ, а в червні — до ряд. 8.4 зі знаком "-"(1083 грн.). При цьому не забудьте про додаток 1 до ПДВшної декларації — Розрахунок коригування сум ПДВ.

Список використаних нормативно-правових актів:
1. Закон про туризм — Закон України "Про туризм" від 15.09.95 р. №324/95-ВР.
2. Закон про ПДВ — Закон України "Про податок на додану вартість" від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.
3. Закон про прибуток — Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
Наталя Алтапова,Марина Кулакова