Анализ финансовой отчетности

Реорганізація шляхом виділення

Основні риси Під виділенням ЦКУ розуміє перехід за розподільчим балансом частини майна, прав і обов'язків юрособи до однієї або декількох створюваних нових юросіб (ч. 1 ст. 109). У ГКУ говориться: при виділенні одного або кількох нових суб'єктів господарювання до кожного з них переходять за розподільчим актом (балансом) у відповідних частинах майнові права й обов'язки реорганізованого суб'єкта (ч. 4 ст. 59). За законодавством виділення — один із видів реорганізації. Це випливає як з наведеної ч. 4 ст. 59 ГКУ, так і з інших норм законодавства (див., наприклад, ч. 1 ст. 56 ГКУ, ст. 19 Закону про госптовариства, ч. 11 ст. 13 Закону про банкрутство), у тому числі ті, що з'явилися після прийняття нових ЦКУ і ГКУ (див. ст. 28 Закону про кооперацію). Але цю думку поділяють не всі. Так, Мін'юст свого часу відхилив проект постанови КМУ про внесення змін до третього абзацу п. 15 Положення № 1301 (пропонувалося до розшифрування терміна "реорганізація" вписати і "виділення"). Відповідно до висновку Мін'юсту термін "реорганізація" зі ст. 59 ГКУ не включає слів "виділення" або "виділ", а останнє поняття передбачене тільки ст. 109 ЦКУ. Про незгоду з такою позицією заявляв Фонд держмайна в інструктивному листі від 23.03.04 р. № 10-21 -3854. При цьому він абсолютно обґрунтовано посилався на ч. 1 ст. 56 і ч. 4 ст. 59 ГКУ.

Інша справа, що віднести виділення до одного з видів реорганізації можна було коректніше. Традиційно вважається, що одна з ознак реорганізації — припинення юрособи. Але виділення — саме виняток із правила. Тому і виникає питання, чи реорганізація це. Як ми вже з'ясували, сьогодні законодавство відповідає на нього позитивно.

Виділення — єдина форма реорганізації, при якій не припиняється жодна юрособа. Навпаки — при ній створюється нова.

Залишається тільки дивуватися, що у ст. 19 Закону про госптовариства є така норма: "припинення діяльності товариства відбувається шляхом його реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення, перетворення)... (тут і далі в цитатах виділено авт. —А. В.)". Незрозуміло також, чому положення про виділення потрапило саме до ст. 59 ГКУ, яка регулює припинення діяльності суб'єкта господарювання. Ми вже не говоримо про численні випадки необґрунтованого ототожнення виділення з припиненням юрособи в підзаконних актах.

У виділення є і деякі інші відмітні риси, які не дозволяють плутати його з іншими видами реорганізації. Наприклад, при перетворенні, злитті або приєднанні бачимо повне правонаступництво, тобто спадкоємство (перехід) прав і обов'язків у цілому, в сукупності. Причому права переходять незалежно від того, виявили їх чи ні на момент реорганізації. Більше того, при названих трьох видах реорганізації всі права й обов'язки (як і все майно) передають єдиному правонаступнику.

Інша справа — виділення. Тут наявне часткове правонаступництво, при якому правонаступнику дістаються не всі, а лише частина прав і обов'язків, а також майна. Поки запам'ятаємо це (докладніше про все див. у розділі "Яким повинно бути співвідношення прав і обов'язків, що виділяються" настор. 10). Зауважимо: саме тому процесів виділень так багато.

Виділення і схожі процедури
Досить часто реорганізацію у вигляді виділення плутають з іншими, нехай і схожими, але все-таки відмінними від нього процедурами.

Найбільш типовий приклад— створення дочірніх підприємств (у тому числі на базі відокремлених підрозділів юрособи). Здавалося б, це і є виділення майна з підприємства-донора (основного підприємства). Однак це не зовсім так.

При утворенні дочірнього підприємства створюють статутний фонд (далі — СФ), який формують активами (майном, правами, нематеріальними активами тощо).Зрозуміло, до СФ не потрапляють пасиви (зобов'язання). Останні ані в цілому, ані в частині дочірньому підприємству не передають (зробити це, звичайно, можна, але тільки в порядку переведення боргу, який регулюється своїми нормами, що ніяк не стосуються реорганізації). Це перша відмінність від виділення.

Друга полягає ось у чому. Власником дочірнього підприємства стає підприємство (як юрособа — суб'єкт права власності), яке створило його СФ. Саме це (основне) підприємство і володіє корпоративними правами щодо дочірнього підприємства. А при реорганізації у формі виділення власниками створюваної юрособи в загальному випадку стають власники основного підприємства. Іншими словами, корпоративні права на створену в результаті виділення юрособу належать не підприємству, з якого воно виділилося, а власникам такого підприємства.

Іноді виділення як вид реорганізації плутають з виходом із ТОВ одного або декількох учасників. Наприклад, є ТОВ, у якому беруть участь 2 фізособи. Вони вирішують розійтися таким чином: один учасник створює власне підприємство і забирає частину майна зі свого колишнього підприємства. Тут знову-таки не варто вести мову про реорганізацію шляхом виділення. Маємо вихід одного учасника із товариства, в результаті чого воно повинно буде виплатити учаснику частину чистих активів, які він вкладе в нове (уже своє) підприємство. До того ж у даній ситуації немає головних рис реорганізації у формі виділення — немає правонаступництва. І реєструють нову юрособу абсолютно окремо від основного підприємства (при реєстрації не вимагають розподільчого балансу).

Дії при виділенні юрособи
Краще один раз побачити, ніж сто раз почути. Тому для спрощення подальшого аналізу матеріалу покажемо алгоритм проведення реорганізації шляхом виділення на схемі.



Прийняття рішення про виділення
На підставі ч. 2 ст. 109 ЦКУ до виділення застосовують за аналогією ч. ч. 1, 2 і 4 ст. 105 і ст. ст. 106 і 107 ЦКУ.

У ч. 1 ст. 106 ЦКУ сказано: злиття, приєднання, поділ і перетворення (а з урахуванням ч. 2 ст. 109 ЦКУ і виділення) юрособи здійснюють за рішенням її учасників або органу юридичної особи, уповноваженого на це установчими документами,а у випадках, передбачених законом, — за рішенням суду або відповідних органів державної влади.

За всіма прямо названими у ч. 1 ст. 106 ЦКУ видами реорганізації відповідне рішення повинні приймати саме учасники юрособи (загальні збори). Справа в тому, що на підставі п. Т ст. 41 Закону про госптовариства прийняття рішення про припинення діяльності товариства— виключна компетенція загальних зборів акціонерів, яка не може бути передана іншим органам товариства.Щодо ТОВ див. ст. 59 Закону про госптовариства, з приводу товариств з додатковою відповідальністю звертайтеся до ст. 65 Закону про госптовариства.

Оскільки при виділенні не відбувається припинення товариства, виникає запитання: чи можна застосовувати п. Т ст. 41 Закону про госптовариства. Існує думка, що таке рішення вправі прийняти й інший орган товариства (крім загальних зборів), у тому числі виконавчий. Ми ж вважаємо, що рішення про виділення нового підприємства з госптовариства повинні приймати все-таки загальні збори. Назвемо підстави для нашого висновку.

По-перше, незважаючи на очевидну помилку, ст. 19 Закону про госптовариства відносить виділення до припинення товариства. Крім того, в зазначеній статті сказано: реорганізація відбувається за рішенням вищого органу товариства (так, у ній не зазначено, що це його виключна компетенція, але там і не надано право передавати вирішення цього питання іншим органам).

По-друге, часто-густо статути госптовариств відносять прийняття такого рішення до компетенції загальних зборів. У тих ситуаціях, коли виділення не зараховано у статутах до реорганізації (або припинення) товариства, то жодному іншому органу такі повноваження, як правило, не передають.

По-третє, підзаконні акти зазвичай вимагають прийняття такого рішення саме загальними зборами (див., наприклад, п. 5.2 Положення №221, п. 3.4 Положення №913).

Отже, щоб припинити діяльність товариства, необхідно 3/4 голосів тих, хто бере участь у зборах (п. "б" ст. 42 Закону про госптовариства, ч. 2 ст. 98 ЦКУ). При цьому загальні збори вважаються повноважними, якщо в них беруть участь акціонери, що мають більше 60% голосів(ст. 41 Закону про госптовариства). Наполегливо рекомендуємо AT дотримуватися цього критерію при виділенні.

На зборах ТОВ, як і в AT, повинні бути присутніми учасники, які володіють не менше 60% голосів (ст. 60 Закону про госптовариства). Однак для прийняття рішення досить простої більшості голосів (ст. 59 Закону про госптовариства).

Оскільки при виділенні керуються ч. 2 ст. 105 ЦКУ, то на загальних зборах потрібно не тільки прийняти рішення про
виділення, але й призначити комісію з виділення (за узгодженням у подальшому з органом, який проводить
держреєстрацію). її правий статус відрізняється від статусу комісії за припинення. До першої не переходять повноваження з управління справами юрособи. Водночас функції комісії з виділення цілком можуть бути покладені на орган управління юрособою (на директора, правління тощо). Рішенням загальних зборів встановлюють порядок і строки (не менше 2 місяців) пред'явлення кредиторами вимог до юрособи.

Реєстрація рішення про виділення і публікація повідомлення
Рішення про виділення підлягає реєстрації. Після його прийняття держреєстратору потрібно подати:
— нотаріально засвідчену копію рішення засновників (учасників) про виділення;
— документ, що підтверджує внесення плати за публікацію повідомлення про належне рішення (51 грн.).

Документи подають держреєстратору учасники (засновники) юрособи або уповноважені ними особи (особисто або рекомендованим листом з повідомленням про вручення).

Такі норми містяться в ч. 1 ст. 34 Закону про держреєстрацію. Про те, що вона діє і при виділенні, свідчить ч. 4 ст. 32 цього самого Закону.

Якщо документи подає засновник (учасник) або уповноважена ним особа особисто, державному реєстратору додатково пред'являють паспорт і документ, що засвідчує повноваження.

На підставі ч. 4 ст. 34 Закону про держреєстрацію держреєстратору заборонено вимагати додаткові документи для внесення до реєстру запису про рішення засновників (учасників) юрособи про виділення.

Держреєстратор має право залишити документи без розгляду, якщо вони (ч. 7 ст. 34 Закону про держреєстрацію):
— подані за неналежним місцем проведення держреєстрації виділення юрособи;
— не відповідають ч. 1 ст. 8 і ч. 20 ст. 22 Закону про держреєстрацію (у них міститься вимога про те, щоб документи, які подаються, викладалися державною мовою, що слід надавати копію квитанції, виданої банком, або копію платіжного доручення з відміткою банку для підтвердження оплати публікації);
— подані не в повному обсязі.

Не пізніше 2 робочих днів після того, як держреєстратору надійшли документи, засновники (учасники) юрособи або уповноважений ним орган (особа) узгоджують із держреєстратором призначення комісії з виділення (ч. 9 ст. 34 Закону про держреєстрацію).

У Законі про держреєстрацію є ще положення про обов'язковість публікування у спеціалізованих друкованих ЗМІ відомостей про прийняття засновниками (учасниками), уповноваженим ними органом або судом рішення про виділення (ч. 1 ст. 22 Закону про держреєстрацію). Це повідомлення повинно містити відомості про:
— найменування юрособи;
— ідентифікаційний код юрособи;
— місце знаходження юрособи;
— підставу для виділення;
— місце і дату внесення запису про прийняття рішення про виділення;
— дату призначення;
— комісію з виділення;
порядок і строки висунення кредиторами вимог до юрособи під час виділення (докладніше див. наступний розділ статті).

Здійснює публікацію безпосередньо держреєстратор протягом 10 днів після внесення до реєстру відповідного запису.

Гарантії прав кредиторів
На підставі ч. 1 ст. 107 ЦКУ (з урахуванням ч. 2 ст. 109) кредитор юрособи, з якої проводять виділення, може вимагати від нього припинення або дострокового виконання зобов'язання.

Завдяки цій нормі строк виконання зобов'язань усіх кредиторів, що заявили належну вимогу протягом 2 місяців з моменту публікації рішення про виділення (або більшого строку, якщо він у ній названий), слід умовно вважати таким, що настав. Іншими словами, такі кредитори можуть вимагати фактично негайного виконання будь-яких зобов'язань.

Кредитор може наполягати також на припиненні зобов'язання будь-якими способами, передбаченими цивільним законодавством (наприклад, заліком навіть у випадку, коли строк виконання зобов'язання особою, що реорганізується, ще не настав).

Пропуск 2-місячного строку (або більшого, встановленого в рішенні про виділення) не призводить до припинення зобов'язань. А кредитор лише втрачає надане ч. 1 ст. 107 ЦКУ право на припинення або дострокове виконання зобов'язання. При цьому якщо зобов'язання до реорганізації виконано не було, то можлива заміна сторони ніяк не впливає на порядок обчислення і перебіг строку позовної давності (ст. 262 ЦКУ).

Загальні вимоги до переведення боргу, що містяться в цивільному законодавстві (а саме те, що необхідно одержати згоду боржника), не застосовують при реорганізації юрособи. Якщо кредитор з яких-небудь причин не скористається правом припинити або достроково виконати зобов'язання, то незалежно від його згоди борг все одно буде переведений на правонаступника (зрозуміло, якщо борг підлягає передачі згідно з розподільчим балансом).

Підприємству, що реорганізується, не вдасться заперечити проти заявлених у ході реорганізації кредиторських вимог, мотивуючи свою відмову тим, що борги кредитора не будуть переведені на створювану внаслідок виділення юрособу. Право на припинення або дострокове виконання зобов'язання належить абсолютно всім кредиторам. Адже кредитор до складання і затвердження розподільчого балансу не може бути впевнений у збереженні його боргу за підприємством, що реорганізується.

Яким повинно бути співвідношення прав та обов'язків, що виділяються
З даним питанням є сенс розібратися ще до складання розподільчого балансу (про нього ми поговоримо нижче, див. стор. 11), оскільки від цього зазвичай залежить рішення про виділення.

У ЦКУ читаємо про перехід за розподільчим балансом частини (!) майна, прав і обов'язків юрособи до однієї або декількох створюваних нових юросіб(ч. 1 ст. 109). Як бачимо, ЦКУ не встановлює пропорційності переходу прав (активів) і обов'язків (пасивів) юрособам.

Згідно з ч. 4 ст. 59 ГКУ при виділенні одного або кількох нових суб'єктів господарювання до кожного з них майнові права та обов'язки реорганізованого суб'єкта переходять за розподільчим актом (балансом) у відповідних частинах.

На наш погляд, зазначена норма (незважаючи на малу частку конкретики — вираз "у відповідних частинах") не визначає пропорційності передачі прав і обов'язків створюваним юрособам. Законодавець при бажанні міг би сформулювати свою думку більш зрозуміло, тим більше що в ЦКУ немає навіть натяку на пропорційність виділення активів і пасивів.

Спеціалісти з господарського права обґрунтовано роблять висновок, що при поділі підприємств обов'язки необов'язково переходять пропорційно до переданого майна. Адже співвідношення переданих активів і пасивів законодавство не регламентує. Іноді економічний характер реорганізації якраз і передбачає виділення активів (наприклад, структурного підрозділу) і пов'язаних з такими активами пасивів (за винятком внутрішньогосподарських зобов'язань). Зрозуміло, що при цьому в загальному випадку пропорційності можна і не досягти.

Між тим часто приймають рішення про виділення саме частини активів і відповідної їй частини пасивів (інша справа, що оцінка і ліквідність активів, що передаються і залишаються, може бути неоднакова, у зв'язку з чим матиме лише арифметичну пропорційність). Але це не означає, що створюваним особам слід передавати частину кожної статті балансу реорганізованого підприємства. Більше того, іноді розділити кожну балансову статтю нереально (про те, що податкові борги при виділенні не передають,див. нижче) або недоцільно (наприклад, якщо у нас неподільні об'єкти обліку). При пропорційній передачі прав
й обов'язків в остаточному підсумку передають відповідну частину (припустимо, 20%) як активів, такі пасивів (але зовсім необов'язково так ділити кожну балансову статтю або навіть кожний розділ балансу). Окремо варто сказати, що статті розділу І пасиву балансу, якщо підходити суворо, не відповідають поняттю зобов'язання. Однак на практиці їх майже завжди виділяють. Оскільки такі статті подільні, вважаємо за доцільне здійснювати пропорційний розподіл кожній із них, за винятком тих, передача яких зумовлена специфікою операції (наприклад, при передачі ОФ передають і відповідну суму їх дооцінок).

Вважаємо, сума розмірів СФ підприємства-донора після реорганізації та підприємств, створених внаслідок виділення, за умовчанням повинна дорівнювати розміру СФ реорганізованого підприємства до виділення. При цьому у кожного учасника у виділеному товаристві буде така сама частка, які в СФ реорганізованого товариства. Зрозуміло, тут можуть бути винятки (якщо учасники зробили додаткові вклади).

Доля податкової заборгованості (боргу)підприємства, що реорганізується
Закон № 2181 під виділенням розуміє передачу частини активів платника податків, який реорганізується, до СФ інших платників податків в обмін на їх корпоративні права, внаслідок якого не відбувається ліквідації підприємства, що реорганізується (пп. "г" п. 13.5 ).

Між іншим, з точки зору цивільного законодавства внесення частини активів платника податків до СФ іншого платника податків узагалі не буде реорганізацією(і виділенням). При реорганізації у формі виділення не відбувається обміну активів на корпоративні права. Активи належать реорганізованому підприємству, а корпоративні права стосовно створюваних підприємств належатимуть власникам (акціонерам, учасникам і т. д.) реорганізованого підприємства. Очевидно, за таких умов обмін активів на корпоративні права не може бути і мови. У ході виділення лише перерозподіляють активи, зобов'язання, СФ (інші статті балансу) між реорганізованим і створюваним підприємствами, і фактично формування
СФ виділеного підприємства взагалі не відбувається. Справа в тому, що СФ був створений ще при створенні основного підприємства і міг змінюватися в ході його діяльності. Формування в натурі СФ підприємства, що виділяється, не відбувається. Іншими словами, внесків до СФ такого підприємства ніхто не здійснює. Йдеться виключно про виділення частини балансової статті "Статутний капітал".

Цікаво зауважити, що помилка пп. "г" п. 13.5 Закону №2181 фактично виправлена в його пп. 13.1.2, що, власне, і визначає долю податкового боргу (зобов'язань). У ньому сказано: реорганізація платника податків шляхом виділення з його складу іншого платника податків або внесення частини активів платника податків до СФ іншого платника податків без ліквідації платника податків, що реорганізується, не тягне за собою розподілу податкових зобов'язань або податкового боргу. Це загальне правило, згідно з яким всі податкові борги і зобов'язання залишаються за реорганізованим підприємством.Але з нього є і винятки. Податкові зобов'язання або борги можна розподіляти між реорганізованим і створюваним платником або встановлювати їх солідарну податкову відповідальність у разі, коли за висновком податкового органу реорганізація може привести до неналежного виконання податкових зобов'язань платником податків, що реорганізується. Рішення про застосування солідарної або розподільчої податкової відповідальності податковий орган приймає, коли активи платника податків, який реорганізується, знаходяться в податковій заставі на момент прийняття рішення про реорганізацію.

У ст. 13 Закону № 2181 про передачу прав (бюджетного відшкодування, переплат за податками, податковими збитками і т. д.) не йдеться. Очевидно, такі суми також не можуть розподілятися між реорганізованим підприємством і юрособою, що виділяється з неї. Адже, на відміну від "реорганізації шляхом ліквідації" (п. 13.4), Закон № 2181 не передбачає процедури передачі таких прав у результаті виділення.

Податковим боржникам варто врахувати і п. 13.2 Закону № 2181: вони повинні заздалегідь6 повідомити податковий орган про проведення будь-яких видів реорганізації і подати її план. Причому держреєстратору такий план (або довідку про відсутність податкового боргу) можна не подавати. Вони знадобляться при реорганізації, що припускає припинення хоча б однієї особи. Вимога надати документ, що підтверджує узгодження плану реорганізації, міститься у ч. 1 ст. 37 Закону про держреєстрацію,яку при реорганізації у формі виділення не застосовують.

Нагадаємо також — реорганізація підприємства названа однією з підстав проведення податковими органами позапланової виїзної перевірки (п. 6 ч. 6 ст. 111 Закону проДПС). Умовою допуску до перевірки вважають надання платнику податків під розпис копії наказу керівника податкового органу про проведення позапланової виїзної перевірки, в якому зазначають її причину, дати початку і закінчення (п. 2ч. 1 ст. 112 Закону про ДПС).

Розподільчий баланс
Ми з'ясували, що юрособі, яка виділяється, передають відповідну частину активів і пасивів. Таку передачу слід зафіксувати у розподільчому балансі.

У ч. 2 ст. 107 ЦКУ сказано: "після закінчення строку для пред'явлення вимог кредиторами і задоволення або відхилення цих вимог комісія з припинення юридичної особи складає передаточний акт (у разі злиття, приєднання або перетворення) або розподільчий баланс (у разі розподілу), які повинні містити положення про правонаступництво щодо всіх зобов'язань юридичної особи, яка припиняється, стосовно всіх її кредиторів і боржників, включаючи зобов'язання, які оспорюються
сторонами".

Зазначену норму слід застосовувати до виділення не прямо і буквально, а за аналогією (див. ч. 2 ст. 109). Що в результаті? Відзначимо лише два нюанси.

По-перше, ми бачимо достатньо визначений мінімальний строк для підготовки розподільчого балансу. Його потрібно скласти після закінчення строку для пред'явлення вимог кредиторів (двох місяців з дня публікації відомостей про прийняте рішення про виділення або більшого строку, що міститься в публікації).

По-друге, слід говорити про наявність у розподільчому балансі інформації про правонаступництво не за всіма зобов'язаннями реорганізованої юрособи, а лише за тими, які передають особі, що виділяється.

Ось основні, але далеко не всі норми стосовно розподільчого балансу. Зрозуміло, що, крім зобов'язань (пасивів), до розподільчого балансу повинні потрапити й активи реорганізованого підприємства. Звичайно, хочеться дізнатися, як правильно скласти такий баланс.

Зазвичай при виділенні обмежуються складанням розподільчого балансу, перелік показників якого повторює форму № 1, оскільки саме в ній зустрічається розподільчий баланс у літературі. У такому документі наводять балансові показники в частині, що передається новій юрособі. На цьому багато хто зупиняється, оформлюючи у подальшому передачу конкретних активів (пасивів) окремими документами. Хоча ставити крапку на цьому не можна. У такому розподільчому балансі необхідно навести (наприклад, як додатки до нього) докладне аналітичне розшифрування (відомість) конкретних зобов'язань і активів, що підлягають передачі. Адже розподільчий баланс дозволяє при виникненні спорів чітко визначити особу, відповідальну за виконання того чи іншого зобов'язання. Якщо ж у розподільчому балансі не буде відповідних розшифрувань, то кредитор може наполягати на застосуванні ч. 5 ст. 107 ЦКУ з покладанням на всіх учасників реорганізації солідарної
відповідальності
за виконання зобов'язання. І тоді кредитор вправі вимагати виконання як від усіх боржників спільно, так і від будь-кого з них окремо, причому як повністю, так і частини боргу. Кредитор, що не одержав повного задоволення від одного із солідарних боржників, має право вимагати недоотриманого від решти солідарних боржників. А вони залишаються
зобов'язаними доти, доки зобов'язання не виконане повністю (ст. 543 ЦКУ).

Розподільчий баланс затверджують учасники юрособи, що реорганізується (ч. З ст. 107 ЦКУ). Для цього потрібно зібрати другі загальні збори (які можуть бути одночасно й установчими зборами створюваної особи).

Перш ніж відповідні активи і пасиви перейдуть до правонаступника, його реєструють і вносять до держреєстру. Зрозуміло, що з дати складання і затвердження розподільчого балансу до дня реєстрації особи, що виділилася (або навіть до моменту подання його нотаріально засвідченої копії держреєстратору), мине певний час. А підприємство, що реорганізується, не припиняє своєї діяльності. А значить, склад активів і пасивів (у тому числі тих, що передаються за розподільчим балансом) може в силу різних причин змінитися. Тим часом теперішнє законодавство не передбачає механізму коригування (заміни) розподільчого балансу, наданого держреєстратору.Як же бути?

Найчастіше зміни стосуються обсягу прав, переданих підприємству, що виділяється. Припустимо, за розподільчим актом передавали дебіторську заборгованість, яку можна погасити на користь підприємства, що реорганізується, до реєстрації виділеного підприємства. У такому разі активи, отримані як погашення такої дебіторської заборгованості (зазвичай це кошти), підлягають передачі правонаступнику. З позиції боржника сплату даних сум реорганізованому підприємству слід визнати належним виконанням зобов'язання (оскільки окремого повідомлення кредитора про перехід прав виділеному підприємству до реєстрації такого підприємства, як правило, не відбувається).

Якщо з якихось причин реорганізоване підприємство погашало зобов'язання (насамперед у примусовому порядку — скажімо, кошти були списані з рахунків), зафіксовані в розподільчому балансі, то, на нашу думку, на суму таких зобов'язань обов'язково потрібно зменшити частину активів, що передаються виділеному підприємству.

Виділення за участю акціонерних товариств
Як і за іншими формами реорганізації, проведення виділення за участю акціонерного (акціонерних) товариства знайшло своє відображення у Положенні № 221.

Виходячи з п. 1.8 Положення № 221, при емісії акцій під час реорганізації товариства їх продаж не здійснюють. А відбувається обмін акцій або часток у СФ товариства, яке реорганізують, на акції або на частки у СФ товариства, створюваного при реорганізації.

Послідовність дій при реорганізації у формі виділення розписана в п. 5.2 Положення № 221 і матиме такий вигляд.

1. Вищий орган товариства, яке реорганізують, приймає рішення про:
— реорганізацію за допомогою виділення;

— емісію акцій;
— емісію акцій товариств, що створюються шляхом виділення;
— умови обміну акцій або часток в СФ товариства, яке реорганізують, на акції або частки в СФ товариств, створюваних за допомогою виділення
— затвердження розподільчого акта (балансу);
— щодо інших питань, пов'язаних з реорганізацією.

2. Акціонерне товариство, що реорганізується, оцінює і викуповує акції в акціонерів. Викуповують акції у тих акціонерів, які не голосували за прийняття загальними зборами рішення про виділення і звернулися до товариства з письмовою заявою про викуп акцій. Викуп відбувається за ціною, яку визначають за домовленістю сторін, але не нижче номінальної вартості акцій (п. 1.7 Положення №221).

3. Установчі збори кожного товариства, яке створюється за допомогою виділення, приймають рішення про створення товариства, затвердження статуту й обрання органів управління; загальні збори реорганізованого товариства приймають зміни до статуту товариства, а також вирішення інших питань, пов'язаних з реорганізацією, якщо це було передбачено рішенням про реорганізацію.

4. Одночасно реєструють у ДКЦПФР випуски акцій усіх створених товариств і товариства, яке реорганізують.

5. Обмінюють письмові зобов'язання на акції або частки в СФ товариств, створених за допомогою виділення

Пункт 5.3 Положення № 221 висуває такі вимоги до реорганізації у формі виділення. Номінальна вартість акцій акціонерних товариств, створених шляхом виділення, повинна дорівнювати номінальній вартості акцій реорганізованого товариства. Кожний з учасників реорганізованого товариства має право одержати акції або частки в СФ товариств, які створюються шляхом виділення, у кількості, що дорівнює співвідношенню розмірів СФ товариств, створених за допомогою виділення, до розміру СФ реорганізованого товариства. При цьому потрібно забезпечити виконання умов неподільності акції й обміну акцій (або часток в СФ) на цілу кількість акцій кожного акціонерного товариства, створеного шляхом виділення.

Держресстрація виділеного підприємства
Це останній етап процедури виділення. Для проведення державної реєстрації юридичної особи, створюваної за допомогою виділення, засновники (учасники) або уповноважений ними орган чи особа подають держреєстратору:
— заповнену реєстраційну картку на проведення державної реєстрації юридичної особи (форма № 2);
— копію рішення засновників або уповноваженого ними органу про створення юрособи у випадках, передбачених законом;
два примірники установчих документів;
— документ, що засвідчує внесення реєстраційного збору за проведення державної реєстрації юрособи;
— нотаріально засвідчену копію розподільчого балансу

Як говориться в ч. 4 ст. 24 (з урахуванням ч. 1 ст. 32) Закону про держреєстрацію, при реєстрації в результаті виділення юрособи, для якої законом установлені вимоги щодо формування СФ (статутного або складеного капіталу), додатково подають документ, що підтверджує внесення засновником (засновниками) вкладу (вкладів) до СФ (статутний або складений капітал) юрособи в розмірі, встановленому законом.

Оскільки при виділенні в СФ утворюваної юрособи у загальному випадку учасники ніяких вкладів не здійснюють, то виникає питання про дотримання згаданої норми. При цьому слід спиратися на абсолютно правильну позицію Держкомпідприємництва. Він вважає, що документом, який підтверджує розмір СФ суб'єкта господарювання, створеного за допомогою реорганізації, може бути передавальний акт або розподільчий баланс (див., наприклад, листи від 31,03.05 р. № 2274, від 30.08.04 р. №5865). Нотаріально засвідчену копію розподільчого балансу обов'язково подають держреєстратору. Тому про додаткові документи, що підтверджують факт здійснення внесків до СФ, говорити не доводиться.

Держреєстрацію юрособи, що створюється за допомогою виділення, проводять у порядку, встановленому ст. ст. 25 — 27 Закону про держреєстрацію, не раніше двох місяців з дати публікації повідомлення про прийняття засновниками (учасниками) рішення про виділення в спеціалізованому друкованому ЗМІ (ч. З ст. 32 Закону про держреєстрацію).

Виділення визнають завершеним, як тільки відбудеться державна реєстрація юросіб, створених внаслідок цього.

Оподаткування при виділенні ПДВ
Перш ніж пояснити свою позицію з приводу обкладення ПДВ операцій з передачі активів виділеному підприємству, наведемо думку податківців.

Традиційно вони прирівнювали передачу майна при реорганізації до необкладених ПДВ операцій, посилаючись на пп. 3.2.8 Закону про ПДВ, який виключає з об'єкта оподаткування операції з поставки за компенсацію сукупних валових активів платника податку (з урахуванням вартості гудвілу) іншому платнику податку. Там само під поставкою сукупних валових активів розуміють поставку підприємства як окремого об'єкта підприємництва або включення валових активів підприємства або його частини до складу активів іншого підприємства. При цьому підприємство-покупець придбаває права й обов'язки (виступає правонаступником)підприємства, яке продає такі активи.

Прикладом такого підходу служить лист ДПАУ від 08.02.99 р. № 1898/7/16-1220-26: коли за розподільчим актом (балансом) до новостворених підприємств переходять у відповідних частинах права й обов'язки реорганізованого підприємства, то при виконанні всіх без винятку вимог, викладених у пп. 3.2.8 Закону про ПДВ, при передачі активів новоствореному підприємству не виникатиме об'єкт обкладення ПДВ.

Зайвий раз не варто акцентувати увагу на тому, що дотриматися "усіх без винятку вимог пп. 3.2.8 Закону про ПДВ" при реорганізації нереально. Адже передача активів не супроводжується одержанням компенсації.

Згодом, не зрадивши власним роз'ясненням, ДПАУ згадала про неодмінний атрибут пільги — відсутність вхідного кредиту і не забула про це сказати в листі від 27.04.01 р.№ 5543/7/16-1217-26, вимагаючи на дату передачі основних засобів відкоригувати податковий кредит, який припадає на їх незамортизовану частину.

Твердження останнього роз'яснення зазнали критики Держкомпідприємництва. У листі від 15.08.02 р. № 2-221/4468 він зауважував, що про посилання на пп. 3.2.8 Закону про ПДВ при реорганізації юрособи не може бути й мови, оскільки процес реорганізації (і його складова — виділення) не містить у собі передачу корпоративних прав новоствореної юрособи реорганізованій юрособі. Уданому випадку корпоративні права новоствореної юрособи належатимуть учасникам реорганізованої юрособи. Там само зазначалося, що пп. 3.2.8 Закону про ПДВ застосовують не до процесу реорганізації юросіб, а лише до процесу їх створення.

Як бачимо, Комітет вважає, що пп. 3.2.8 Закону про ПДВ працює, коли наявна поставка (раніше — продаж) за компенсацію сукупних валових активів. А ось при виділенні немає факту внесення платником податку майна в СФ. З чим ми абсолютно згодні (це нам знадобиться пізніше, коли ми розповімо про податок на прибуток).

Водночас ми впевнені, що таку операцію не потрібно обкладати ПДВ зовсім не завдяки пп. 3.2.8 Закону про ПДВ, а з іншої причини. Операція не підпадає під жоден об'єкт обкладення, наведений у ст. З Закону про ПДВ. Не будемо доводити, що таку передачу не вважають імпортом (пп. 3.1.2) або експортом (пп. 3.1.3) — це очевидно. Набагато цікавіше пояснити, чому дана операція не є поставкою товарів. Все дуже просто.

Під поставкою товарів розуміють будь-які операції, які "здійснюються відповідно до договорів купівлі-продажу,міни, поставки та інших цивільно-правових договорів, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків ЇЇ надання,а також операції з безоплатної поставки товарів (результатів робіт)..."(п. 1.4 Закону про ПДВ).

Цитату умовно поділимо на дві складові: передача за компенсацію права власності на товари за цивільно-правовими договорами і безоплатна поставка товарів.

Передача товарів виділеній особі відбувається не за цивільно-правовим договором (саму реорганізацію також не назвеш цивільно-правовою угодою). Та й така передача не супроводжується зустрічною компенсацією. Водночас вважаємо, що дану передачу активів не можна віднести і до безоплатної поставки товарів, оскільки активи в чистому вигляді не передаються. їх передача ускладнена передачею відповідної частини зобов'язань. Погодьтеся, що на запитання: "Чи можна таку передачу віднести до безоплатної поставки?" можна дати тільки негативну відповідь. Наочніше це виявляється в ситуації, коли розмір зобов'язань, що передаються, перевищує вартість активів.

Виходячи зі сказаного ми вважаємо: передача за розподільчим балансом активів виділеному підприємству не приводить до необхідності нараховувати ПДВ і не буде підставою для сторнування раніше відображеного податкового кредиту за такими товарами (зокрема, основними фондами). Однак ми припускаємо, що при перевірці податкові органи наполягатимуть на протилежному(утому числі вимагатимуть сторнування податкового кредиту за товарам і у зв'язку з тим, що їх не використовують у господарській діяльності).

Податок на прибуток
Ми послідовно стверджуємо, що реорганізація будь-якого виду мінімально впливає на облік з податку на прибуток. Стосовно всіх видів реорганізації (за винятком саме виділення) аналогічної думки дотримується і ДПАУ Наприклад, у п. 14 листа від 21.04.05 р. № 3335/6/12-0216:"реорганізація підприємства шляхом злиття, приєднання, поділу, перетворення не може розглядатися як операція з купівлі-продажу підприємства або як безоплатне одержання активів підприємства, оскільки реорганізація полягає в переході за розподільчим актом (балансом) у відповідних частинах майнових прав й обов'язків підприємства, що реорганізується, до правонаступника, у результаті чого податкових зобов'язань з податку на прибуток не виникає".

Це роз'яснення не єдине. У листі ДПАУ від 17.08.01 р.№ 11202/7/16-1217-26 читаємо:"... при поділі підприємства (хоча, як можна судити із самого листа, у запитанні йшлося все-таки про виділення. Прим. авт. — А. В.) до нових підприємств, що виникли в результаті поділу, переходять за розподільчим актом (балансом) у відповідних частинах майнові права й обов'язки реорганізованого підприємства, і тому така операція з метою оподаткування не вважається продажем товарів і ніяких податкових зобов'язань щодо прибутку не виникає".

Висновки цих роз'яснень, без сумніву, слід використовувати і при реорганізації у формі виділення. На наш погляд, з позиції оподаткування немає ніякої принципової різниці між передачею частини майна виділеному підприємству або одному з підприємств, створених у результаті поділу.

Можливість такого тлумачення підтверджує консультація спеціалістів ДПАУ в журналі "Вісник податкової служби України" № 38 за 2003 р. на стор. 20. У ній говориться: оскільки при виділенні з підприємства одного або декількох нових підприємств до кожного з них переходять за розподільчим актом (балансом) у відповідних частинах майнові права й обов'язки реорганізованого підприємства і при цьому дану операцію не вважають продажем товарів згідно з п. 1.31 ст. 1 Закону про прибуток, то таку операцію з передачі активів новоствореному підприємству не обкладають податком на прибуток.

Здавалося б, на цьому можна поставити крапку. Проте,як свідчить практика, далеко не всі податківці підтримують неоподатковуваність передачі активів при виділенні. Як приклад пригадаємо недавню консультацію спеціаліста ДПА в м. Києві, опубліковану в газеті "Податковий, банківський, митний консультант" №3 за 2006 р. на стор. 15. Саме у ній роз'яснялося, як бути з оподаткуванням операцій щодо виділення нової юрособи зі складу ТОВ. Логіка міркувань така.

На озброєння беруть пп. "г" п. 13.5 Закону №2181. Нагадуємо, у ньому під виділенням мається на увазі передача частини активів платника, що реорганізується, до СФ інших платників податків в обмін на їх корпоративні права (див. стор. 11 поточного номера), у результаті якої не відбувається ліквідації платника податку, що реорганізується. З чого виводять абсолютно необґрунтоване твердження: "... враховуючи, що виділення— господарська операція, що передбачає передачу частини активів платника податку, що реорганізується, до статутних фондів інших платників податку в обмін на їх корпоративні права...операцію виділення слід розглядати як пряму інвестицію".

Подальші пояснення зводяться до необхідності застосування правил Закону про прибуток, що регламентують порядок оподаткування операцій з внесення майна до СФ в обмін на корпоративні права. Причому правил, які базуються не стільки на Законі про прибуток, скільки на консультації у "Віснику податкової служби України" № 40 за 2005 рік на стор. 43. У ній писали, що внесення ТМЦ до СФ платника податку— це пряма інвестиція, а не придбання таких ТМЦ, тобто платник податку— емітент не включає вартість отриманих ТМЦ до складу валових витрат. А ось внесення основних фондів і нематеріальних активів буде для сторони, що передає, продажем, і вартість таких цінностей амортизується в одержувача.

Ми не згодні з викладеним підходом до оподаткування операцій з передачі товарів (утому числі основних фондів) підприємству, що виділяється. Вагомі аргументи на користь неможливості ототожнення такої операції з передачею товарів до СФ в обмін на корпоративні права наводилися в уже згаданому вище листі Держкомпідприємництва від 15.08.02 р. №2-221/4468 [див. стор. 14).Більше того, застосувати норми Закону про прибуток, що стосуються продажу основних фондів (пп. 8.4.3, пп. 8.4.4),до операції з передачі при виділенні досить складно. Така передача не передбачає одержання виручки, і не можна
визначити вартість продажу основних фондів, що передаються. Вихід із ситуації — визнати ці величини рівними нулю, але навряд чи податківці схвалять таке тлумачення. Так, ми не здивуємося, якщо стосовно ТМЦ виникнуть вимоги відсторнувати валові витрати, пов'язані з їх придбанням, за мотивами подальшої участі таких ТМЦ у госпдіяльності вже іншого платника податку.

Повторимося, виділення (як і будь-який інший варіант реорганізації) передбачає перерозподіл активів, зобов'язань, СФ (інших статей балансу) між реорганізованим і створюваним підприємствами і не повинно приводити до появи об'єкта оподаткування з податку на прибуток.

І ще одна важлива деталь. Виділення створюваному підприємству залишку за рахунком 441 "Прибуток нерозподілений" (стор. 350 форми № 1) не розглядають як нарахування і виплату дивідендів і авансовий внесок при цьому не сплачують. Хоча такі суми поділяють між реорганізованим і виділеним підприємствами, але їх учасникам (засновникам) не передають.

Бухгалтерський облік при виділенні
Напевно, це найпростіший етап. Ми не розповідатимемо про складання балансу реорганізованого підприємства і вхідного балансу виділеного підприємства, оскільки їх складання підпорядковується нескладному правилу. Сума статей за цими балансами повинна дорівнювати відповідним залишкам за рахунками основного підприємства до виділення. Далі тезисно про найактуальніші питання.

Вступну звітність виділеного підприємства формують на підставі даних розподільчого балансу. Усі статті активів і пасивів відображаються у виділеному підприємстві за оцінкою відповідно до розподільчого балансу.

Сальдо рахунків формують бухгалтерськими записами,застосовуючи транзитні рахунки (на практиці — це рахунки 377, 683, а при використанні комп'ютерних систем штучно вводиться рахунок "00").

І тоді зарахування на баланс активів у виділеного підприємства відбуватиметься за дебетом рахунків обліку активів і кредитом рахунка 377, а формування зобов'язань — за дебетом рахунка 377 і кредитом рахунків обліку зобов'язань. При оприбуткуванні основних фондів одночасно переноситься і сума зносу (Дт 10 Кт 13).

Реорганізоване підприємство аналогічно списує активи і пасиви, що передаються виділеному підприємству (тільки кореспонденції будуть протилежними: передача активів — за дебетом транзитного рахунка і кредитом відповідних рахунків активів, а списання пасивів — за дебетом рахунка обліку пасивів і кредитом транзитного рахунка).

Якщо активи, що передаються, дорівнюють пасивам (при більшості виділень так воно і трапляється), то після перенесення всіх об'єктів обліку залишку за транзитним рахунком не буде. Якщо передані активи не дорівнюють переданим пасивам, то різниця залежно від знака осідає у виділеного підприємства на рахунку 441 або 442. Аналогічно різницю в активах і пасивах, що передаються, обліковують у реорганізованого підприємства.

Через те, що реорганізоване підприємство не припиняється як юрособа і не припиняє своєї госпдіяльності, з моменту складання розподільчого балансу і до держреєстрації виділеного (виділених) підприємства воно веде бухгалтерський облік у загальному порядку (на своїх рахунках відображає доходи і витрати). Як, втім, і потім.

Список використаних нормативно-правових актів:
1. ЦКУ — Цивільний кодекс України.
2. ГКУ — Господарський кодекс України.
3. Закон про госптовариства — Закон України "Про господарські товариства" від 19.09.91 р. № 1576-ХІІ.
4. Закон про держреєстрацію — Закон України "Про державну реєстрацію юридичних осіб і фізичних осіб — підприємців" від 15.05.03 p. № 755-IV.
5. Закон № 2181 — Закон України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000 р. № 2181 -III.
6. Закон про банкрутство — Закон України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом" від 14.05.92 р. № 2343-ХІІ.
7. Закон про кооперацію— Закон України "Про кооперацію" від 10.07.03 p. № 1087-IV.
8. Закон про ДПС — Закон України "Про державну податкову службу в Україні" від 04.12.90 р. № 509-ХІІ.
9. Закон про ПДВ — Закон України "Про податок на додану вартість" від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.
10. Закон про прибуток— Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції від 22.05.97 р.№ 283/97-ВР.
11. Положення № 1301 — Положення про передприватизаційну підготовку підприємств, затверджене постановою КМУ від 17.08.98 р. №1301.
12. Положення № 221 — Положення про порядок реєстрації випуску акцій та інформації про їх емісію під час реорганізації товариств, затверджене рішенням ДКЦПФР від 30.12.98 р. №221.
13. Положення № 913 — Положення про особливості забезпечення правонаступництва за укладеними договорами страхування у разі реорганізації страховиків, затверджене розпорядженням ДКЦПФР від 04.06.04 р. № 913.
Андрій Василенко