Анализ финансовой отчетности

Передумови відображення інтелектуальної складової капіталу в бухгалтерському обліку

Дослідження ґенези бухгалтерського обліку інтелектуальних активів базується на дослідженні історії розвитку бухгалтерського обліку, яка є основою формування сучасної теорії бухгалтерського обліку. В період реформування економіки, в тому числі і бухгалтерського обліку, існуючі проблеми не вирішить сліпе копіювання МСФЗ, закордонного досвіду, без його послідовної адаптації і застосування досягнень вітчизняних вчених. Потрібно враховувати те, що на формування системи бухгалтерського обліку впливає побудова самої господарської системи країни. Представники інституціонального підходу виділяють два альтернативних типи господарських систем, що характеризуються домінуванням якісно відмінних економічних інститутів. Проф. С.Г. Кірдіна [1] – розробник теорії інституціональних матриць – виділяє наступні типи економічних систем: Х- та Y-економіки. В Радянському союзі інститути Х-економіки проявлялись найповнішою мірою, а домінування Y-матриці відбувалась у державах з ринковою економікою. Тому при застосування закордонних принципів бухгалтерського обліку, не прилаштованих до України, що не відповідають традиційним підходам, можна наштовхнутися на зовсім інші економічні відносини, які характеризують неринкову парадигму, що змінює хід трансформаційних процесів, які відбуваються в державі.
Корінна відмінність редистрибутивної (Х- економіки), від ринкових економічних систем (Y- економік) полягає в тому, що визначальним інститутом, в рамках якого здійснюється господарська діяльність, слугує не приватна, а загальна (суспільна, публічна, умовно-верховна, суспільно-службова) власність в її різноманітних формах [1, с. 87].
В Україні, відповідно до сучасної облікової методології, інтелектуальний капітал (активи) знайшов своє відображення у формі нематеріальних активів та регулюються П(С)БО 8 “Нематеріальні активи” [2]. Однією з проблем управління інтелектуальними активами, зокрема, ОПІВ, є недостатність інформаційної бази, що безпосередньо залежить від недосконалості бухгалтерського обліку даного об’єкту, та пов’язано з відсутністю досвіду його відображення в обліку. Тому очевидно, що без аналізу історії використання інтелектуального капіталу (активів), в тій формі, в якій він існував в СРСР, неможливо побудувати адекватну методику бухгалтерського обліку інтелектуальних активів. Для формування надійного методологічного інструментарію бухгалтерського обліку інтелектуального капіталу необхідно розглянути як історичні, так і економічні аспекти обліку, що безпосередньо впливали на формування облікової системи.
На увагу заслуговує питання визначення причин відсутності ОПІВ в обліку радянських підприємств. В дореволюційній Росії, до складу якої входила Україна, права авторів творів, винаходів тощо розглядались в якості різновидів права власності ще у ХІХ ст., а право інтелектуальної власності відносилось до виключних прав та відрізнялось від речового права. Поняття “інтелектуальний капітал” використовувалося деякими дослідниками (І. Бабенко), а термін “інтелектуальна власність” ввійшов у законодавство у 1990 р. при прийнятті закону “Про власність в РСФСР”.
Проаналізувавши Плани рахунків бухгалтерського обліку підприємств в СРСР в період НЕПу (Схема распланирования номенклатуры текущего учета трастов, 1925 г.) та в період соціалізму (Типовой План счетов текущего учета основной деятельности, 1936 г.; План счетов бухгалтерского учета производственно-финансовой деятельности объединений, предприятий, организаций и учреждений системы и Госагропрома СССР, 1987 г.) визначено, що такий об’єкт, як нематеріальні активи, що є формою вияву інтелектуальної власності в бухгалтерському обліку, не визнавався в ролі окремого фактору, що бере участь у створенні вартості та споживної вартості продукції, що виготовляється, наданих послуг. Відповідно і термін “нематеріальні активи” не використовувався в бухгалтерській термінології.
Деякі дослідники пов’язують причину відсутності даного виду активів з їх нематеріальною сутністю. Так, доц. В. Букур пише, що формальною причиною відсутності нематеріальних активів в обліку за часів СРСР була їх нематеріальна, невідчутна сутність, проте ж їх використання і до переходу до ринкової економіки приносило підприємствам немалий дохід з відсутністю приватної власності в Радянському Союзі [3, с. 8]. Законодавство колишнього Радянського Союзу (ст. 4. п. 1 Закону СРСР “Про власність в СРСР”) визначало, що власність в СРСР виступає у формі власності радянських громадян, колективної і державної власності, що відповідно і відображалось на визнанні інтелектуальної власності.
В Радянському Союзі поняття “інтелектуальна власність” рішуче заперечувалось, оскільки заперечувалось право приватної власності, як такої. За таких умов автор інтелектуального продукту не міг виступати власником результатів власної праці. Було відсутнє й юридичне оформлення інтелектуальної власності. Відповідно, зміст поняття право власності був обмежений, оскільки аналогічне поняття, що використовувалось у зарубіжних країнах, також відносили до права власності абстрактне (нематеріальне) майно – інтелектуальну власність.
ОПІВ в Радянському Союзі охоронялись не патентом, що засвідчує монопольне право автора на використання новації, а лише авторським свідоцтвом, яке з їх впровадженням у виробництво давало власнику можливість отримати грошову винагороду, але виняткові права на використання і розпорядження таким об’єктом все одно належали державі. В той же час інтелектуальна власність та виключні права, як і власність на засоби виробництва абсолютно випадали з під контролю громадян та повністю монополізувались державою.
ОПІВ, в більшості випадків створювались галузевою наукою за рахунок централізованого фінансування та передавались підприємствам, організаціям та установам безоплатно. Такі відомства курирувались спецслужбами та, якоюсь мірою, були їх помічниками. У випадку виникнення суперечок, пов’язаних з авторством, досить рідко застосовувалася судова практика їх вирішення, а тим більше, не виплачувалися компенсації за порушення авторського права. Найчастіше такі порушення розглядалися на засіданнях відповідних громадських організацій (Спілки композиторів, Спілки письменників тощо), а відповідальність за порушення мала суто дисциплінарно-громадський характер.
В бухгалтерському обліку на балансі підприємств (в активі) за радянських часів відображалось лише те, що було власністю суб’єкта господарювання. Так, проф. Я.В. Соколов пише: “наша теорія і наша практика обліку застосовують подвійний запис тільки для обліку того, що складає власність фірми…” [4, с. 395]. Проф. В.В. Сопко зазначає, що у бухгалтерському обліку згідно зі своєю двоїстістю має бути відображена: з одного боку, сукупність продуктивних елементів (майно або майнові права), а з іншого – сукупність прав власності фізичних або юридичних осіб на майно (чи майнові права). В обліку має бути чітко відображено право власності кожного суб’єкта на підставі відповідних доказів (документів) згідно з чинним законодавством [5, с. 3-4]. І.Й. Яремко, пише, що у вітчизняному обліку, як правило, чуже продуктивно використовуване майно не вказується разом із власним в одному балансі [6, с. 43].
Власність за видами суб’єктів поділяється на приватну (фізичні особи, окремі сім’ї) та колективну (група власників може бути різною: від декількох десятків та менше, як в первісній общині, до сотень мільйонів, як в рамках “загальнонародної власності” в СРСР). Право власності надає можливість власнику визначати зміст та напрями використання майна, що йому належить, і розкривається за допомогою наступних прав: володіння, користування та розпорядження. Право володіння – право доступу до блага, при якому володар визначає, яким чином він, та інші за його згодою можуть реалізувати корисні властивості блага. Право користування – право отримувати дохід з блага. Право розпорядження – право відчужувати благо, продавати, дарувати, тощо.
Таке визначення права власності індиферентне відносно типів економічних систем [7, с. 99], тому його можна використовувати як для моделей ринкових, так і неринкових типів економік. Право власності означає поширення наведених правомочень не лише на речове майно, а й на нематеріальне (безтілесне). Хоча таке майно не стосується реально визначеного майна, однак само по собі воно представляє собою майно й має власну економічну цінність.
Приватна власність – сукупність всіх перерахованих прав в їх нерозривності, а колективна власність передбачає поділ сукупності прав власності. Передусім розпадається право володіння, яке розподіляється серед усього колективу. За неможливості використання права усім колективом, господарська одиниця представляється тільки деякими членами колективу, яким передаються права чи тільки користування, чи повністю або частково також і розпорядження [8, с. 78].
Власність володаря (користувача-розпорядника) відрізняється від власності власника тим, що він є лише власником споживання речі, але не її цінності [9, с. 57]. Тобто такі члени колективу отримують право на споживання об’єкта власності, його споживної вартості (корисності), а не вартості, цінності. А в бухгалтерському обліку відображається саме вартість об’єкта. Володарі є власниками, як споживачі даного об’єкту – неповними власниками, і відповідно не можуть продати річ, передати її у спадок, віддати у заставу тощо.
Необхідно зазначити, що особливим різновидом колективної власності є суверенітет, як виключне право великого колективу на певну територію та будь-яку життєдіяльність на ній, тощо. Суверенітет дає пояснення особливого продукту – блага загального користування. Такі блага є об’єктом суверенітету як різновид колективної власності, звідки слідує невиключність членів колективу (громадян країни) з їх споживання [8, с. 78].
Проф. Н.Г. Менкью [10, с. 259] зазначає, що генерування нових знань є суспільним благом, так як знання – благо суспільне (громадське), фірми намагаються безкоштовно отримати нові наукові результати, або їх витрати на одержання наукової інформації зовсім недостатні.
ОПІВ, який може бути перетворено на нематеріальний актив походить від інтелектуального продукту, який в свою чергу еволюціонував з інтелекту, знань. Тому можна визначити, що об’єкти права інтелектуальної власності в Радянському Союзі виконували роль благ загального користування, а пріоритетним об’єктом власності вважались матеріальні засоби.
Проте оцінюючи політику продукування нових знань, важливо відрізняти загальні знання від специфічних технологічних знань [10, с. 259]. Використовуючи патентну систему, винахідники можуть отримувати вигоду із застосування власної розробки. Патентна система робить спеціальні, технологічні знання виключними, в той час як загальні наукові знання такими не є. Аналогічно до патентної системи, охоронні документи (авторські свідоцтва, ліцензійні договори тощо), що засвідчують існування інших видів інтелектуальної власності, також роблять такі знання виключними.
В СРСР ОПІВ патентувались, але все одно залишались у власності держави, а тому й залишалась невиключність та певна рівність доступу громадян до них. ОПІВ фактично прирівнювались до загальних знань – благ загального користування, та не знаходили свого облікового відображення, оскільки в обліковій системі повинні відображатись лише ті об’єкти, які нерівнодоступні для підприємства як суб’єкта обліку. Як пише проф. М.Ю. Медвєдєв [11, с. 97, підприємству є сенс відображати в системі обліку лише ті об’єкти господарської діяльності, які можуть перейти від нього до іншого суб’єкта.
За радянських часів вартісна оцінка ОПІВ обмежувалось розрахунками, пов’язаними з продажем та купівлею ліцензій в зарубіжних країнах, що здійснювалось зовнішньоторговельними організаціями (“Ліцензінторг”, “Внештехніка” тощо) [12, с. 46]. Тобто оцінювались лише об’єкти промислової власності, а інші види ОПІВ залишались поза увагою держави.
Вся ж робота по винахідництву та раціоналізаторству була складовою частиною плану організаційно-технічних заходів. Матеріали по раціоналізації та винахідництву узагальнювались Бюро з раціоналізації та винахідництва. Проводився аналіз кількості раціоналізаторів, раціоналізаторських пропозицій, що надійшли, що були прийняті, що були впроваджені та умовно річна економія.
Невідповідність методик оцінки ОПІВ умовам ринку при приватизації частини майна радянських підприємств призвела до того, що значні матеріальні цінності були продані майже безкоштовно, порівнюючи вартість за якою вони обліковувались, з їх ринковою вартістю, оскільки не враховували унікальні результати інтелектуальної діяльності, які були передані разом з майном. А враховуючи те, що в СРСР нараховувалось 1,5 млн. чи чверть всіх наукових працівників світу. У 1986 р. в СРСР нараховувалось 2649 НДІ та 551 філіал і відділів НДІ, на науку з державного бюджету витрачалось 5% від національного доходу країни [13, с. 19] то можна уявити збитки, які понесла держава у зв’язку з відсутністю відповідної ринковим умовах методики оцінки й бухгалтерського відображення результатів інтелектуальної діяльності при приватизації підприємств. Вищенаведене пояснює “відсутність” інтелектуальних активів в балансах українських підприємств (окрім програмних продуктів, що забезпечують управління підприємством), що набагато зменшує їх інвестиційну привабливість.
В СРСР ОПІВ, що відносились до благ загального користування, передавались державою підприємствам на безоплатній, безповоротній основі. Права власності даного об’єкту, зокрема, розподіл права володіння блага загального користування не надавало підприємствам можливості використовувати ОПІВ для продажу, здачі в оренду тощо. Тобто дані об’єкти не можна було визнавати активом відповідно до існуючого сьогодні трактування активів в бухгалтерському обліку, що встановлені П(С)БО. За критеріями визнання активів П(С)БО 8 “Нематеріальні активи” (п. 6) [2] нематеріальний актив відображається в балансі, якщо існує ймовірність одержання майбутніх економічних вигод від його використання та його вартість може бути достовірно визначена.
Відповідно, про впровадження нових розробок у підприємницьку діяльність за радянських часів турбувалась лише держава, оскільки підприємства не були зацікавлені у використанні ОПІВ з ціллю впровадження у виробничий процес. При отриманні доходу від впровадження ОПІВ за існуючої системи, “надлишковий” дохід все одно спрямовувався на розвиток підприємств “відсталих” галузей, що регулювались інститутом координації, притаманним Х-економікам.
Неврахування в соціалістичній обліковій системі інтелектуальних активів підтверджується й в поглядах науковців, що вивчали систему обліку за кордоном.
В США, в балансах корпорацій, нематеріальні активи з’явились з початку ХХ ст. Першим документом, з регулювання обліку нематеріальних активів був ARB (Accounting research bulletin) № 24 “Бухгалтерський облік нематеріальних активів”, що вийшов у 1944 р. Вже у восьмитомному “Курсі для вищого управлінського персоналу” [14, с. 682-683] виданому в США у 1964 р. зазначалось, що законом оберігаються особисті та ділові інтереси, шляхом надання спеціальних привілеїв. До них відносяться спеціальні привілеї, що надані владою: ліцензії, авторське право, патентне право та право на торгову марку.
Проф. А.Ф. Мухін, що вивчав організацію бухгалтерського обліку в американських корпораціях, у 1965 р. пише з цього приводу: “дослідження природи “невідчутних засобів” приводить до висновку, що ця категорія виникла в результаті викривленого відображення дії законів капіталістичної економіки в обліку, свідчить про відсутність державного регулювання основних положень бухгалтерського обліку…” [15, с. 110]. Гудвіл, який на той час включався до нематеріальних активів, викликав такі ж негативні відгуки з боку радянських науковців, як і інші невідчутні активи, і на їх думку [15, с. 110] не представляв особливого значення для бухгалтерського обліку.
Включення інтелектуальних активів до об’єктів обліку в соціалістичному суспільстві не викликалось як практичними, так і теоретичними потребами.
Щодо практичних потреб, як зазначає проф. А. Мухін, “невідчутні засоби” не мали істотного значення в радянському обліку, тому ним не розглядались [15, с. 110]. А в США, на той час, величина комерційних операцій, пов’язаних з охороною патентів, авторським правом і правом на торгову марку вимірювалась багатьма мільярдами доларів [14, с. 682-683].
Відносно розвитку теорії бухгалтерського обліку, проф. Н.М. Малюга, провівши аналіз предмету та об’єкту єдиного соціалістичного (радянського) обліку за 1937-1990 рр. в працях Н.А. Кіпарисова, А.І. Лозинського, К.Я Анджана, Н.В. Дембінського, А.І. Сумцова, В.К. Радостовця, визначає, що предметом бухгалтерського обліку починаючи з періоду НЕПу до 1990 р. виступали процеси виробництва, розподілу, обміну та невиробничого споживання суспільного продукту, національне майно (виділено С.Л.), закріплене за підприємствами, розрахункові та кредитні, операції, що виникають при цьому, чи іншими словами, соціалістична власність (виділено С.Л.) та процес соціалістичного відтворення [16, с. 154]. Про це також зазначають З. Лаучік, В. Кралічек, Л. Стракова [17, с. 11], конкретизуючи завдання бухгалтерського обліку до отримання необхідних показників для управління, складання плану і контролю його виконання.
Враховуючи вищенаведене, визначено наступні причини відсутності інтелектуальних активів в бухгалтерському обліку за радянських часів:
1) Відсутність приватної власності. Невключення до складу майна підприємства інтелектуальних активів підкріплювалось марксистською ідеологією, за якою з системи суспільного відтворення “випускався” інтелектуальний продукт, який в новій економіці став визначальним фактором розвитку підприємств. За радянських часів об’єктом обліку, точніше – соціалістичного обліку (в активі), було лише майно підприємства, відповідно, інтелектуальні активи майном підприємства не були, та не включались до об’єктів обліку.
Це також підтверджується тим, що деякі дослідники [18, с. 19] вважали бухгалтерський облік продовженням політекономії, що означало зосередження уваги на матеріальних об’єктах, а не на невідчутних.
Внаслідок цього облік в СРСР мав відмінні завдання в порівнянні з “західним”. Так, облік основного капіталу в США мав своєю ціллю визначення виробничої потужності підприємств, складовою частиною якої можна вважати і інтелектуальний капітал підприємства (що був представлений у формі гудвілу та нематеріальних активів), контроль за збереженням, станом і ефективністю використання майна [15, с. 111]. Капіталістичний характер застосування знарядь та засобів праці зумовлювали інший характер їх обліку, зокрема ведення спеціальних записів для складання звітності, орієнтованої на зовнішніх користувачів (податкові органи, страхові компанії тощо). Словацькі дослідники [17, с. 11] також зазначають про відмінності у завданнях обліку між соціалістичними та капіталістичним країнами. Основним з яких в капіталістичних країнах є визначення фінансового результату господарювання.
В соціалістичному обліку виділялось триєдине завдання бухгалтерського обліку, основним з яких було збереження майна, про що зазначали наступні вчені: проф. В. Макаров [19, с. 27], проф. Н.Н. Грабова [20, с. 344], проф. І.І. Поклад [21, с. 11], оскільки інтелектуальні активи не вважались майном, то й не включались до об’єктів бухгалтерського обліку.
2) Відсутність конкуренції. В економіках, які можна віднести до Х-економік, основним інститутом виступає редистрибуція, яка за проф. С.Г. Кірдіною [1, с. 91] – рух матеріальних цінностей та послуг в рамках загальної, єдиної власності, що об’єктивно потребує узгодження господарських трансакцій.
Редистрибуція неможлива без інституту координації. Якщо для Y-економік за відносини між суб’єктами ринку регулюються інститутом конкуренції, що забезпечує необхідні економічні пропорції, то в редистрибутивних економіках аналогічну роль виконує інститут координації. Він регулює ефективне використання дефіцитних ресурсів та виробничих благ і послуг в інтересах всього господарства вцілому, визначає напрями матеріальних потоків, забезпечує міжгалузеві пропорції тощо [1, с. 91-92]. Однією ж з переваг, що забезпечує управління інтелектуальним капіталом, є отримання конкурентних переваг на ринку. За відсутності інституту конкуренції в умовах редистрибутивної економіки була відсутня потреба у відображенні інтелектуальної складової капіталу як об’єкту обліку в діяльності підприємств, оскільки основна мета її використання – отримання конкурентних переваг на ринку, не була затребувана за часів СРСР.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

1. Кирдина С.Г. Х- и Y- экономики: Институциональный анализ / С.Г. Кирдина; Ин-т экономики. – М.: Наука, 2004. – 256 с.
2. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 “Нематеріальні активи”, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18 жовтня 1999 р. № 242
3. Букур В. Учет нематериальных активов. – Chisinau: Cartier, – 2002. – 316 с.
4. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учёта. – М.: Финансы и статистика, 2000. – 496 с.: ил.
5. Сопко В.В. Бухгалтерський облік власності в підприємницькій діяльності // Бухгалтерський облік і аудит. – 1997. – № 2. – С. 2-11.
6. Яремко І.Й. Економічні категорії в методології обліку: Монографія. – Львів: Каменяр, 2002. – 192 с.
7. 88. Кириллов С. Законность использования программного обеспечения // Собственное дело. – 2004. – № 20 (123). – С. 31-38.
8. Бабинцева Н.С. Некоторые новые подходы в экономической теории: Очерки. – СПб.: Изд-во С.-Петерб. ун-та, 2003. – 200 с.
9. Экономическая теория. / Под ред. А.И. Добрынина, Л.С. Тарасевича: Учебник для вузов. – СПб.: Изд. «Питер Паблишинг», 1997. – 480 с.
10. Принципы микроэкономики / Н.Г. Мэнкью 2-е изд. – Спб.: Питер, 2003. – 560 с.
11. Медведев М.Ю. Бухгалтерський учет для посвященных. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004. – 320 с.
12. Горячковская Н. Объекты интеллектуальной собственности (методы и способы ценообразования) // БизнесИнформ. – 1998. – № 7. – С. 46-50.
13. Климович Е.С. Методический подход к оценке стоимости интеллектуальной собственности // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. – 2005. – № 2 (74). – С. 19-26.
14. Курс для высшего управленческого персонала. – М.: Экономика, 1971. – 807 с.
15. Мухин А. Бухгалтерский учет в промышленности США. – М.: «Финансы», 1965. – 275 с.
16. Малюга Н.М. Предметно-концептуальный уровень методологии бухгалтерского учета // Проблемы развития теории бухгалтерского учета, анализа и контроля: Монография. – Брест-Житомир.: ЖГТУ, 2004. – С. 139-172.
17. Бухгалтерский учет / З. Лаучик, В. Краличек, Л. Стракова и др. Пер. со словац. Под ред. В.И. Петровой. – М.: Финнасы и статистика, 1984. – 262 с.
18. Мендельсон А.С. Политэкономия и социалистический учет. – В. кн.: Проблемы учета и статистики. – М.: Союзоргучет, 1934.
19. Макаров В., Белоусов М. Теория бухгалтерского учета. – М.: Госфиниздат, 1955. – 288 с.
20. Грабова Н.Н. Теория бухгалтерского учета. Издательское объединение «Вища школа», 1973. – 344 с. (на украинском языке).
21. Курс бухгалтерского учета. Под ред. И.И. Поклада. Москва: Финансы, 1971. – 416 с.