Анализ финансовой отчетности

Податковий кредит при ввезенні товарів за договором доручення з нерезидентом : минуле й сьогодення

Приводом для написання цього матеріалу стала позиція ДПАУ викладена в листі від 09.03.06 р. № 4342/7/16-1517-26 (далі—лист№ 4342, див. crop. 26). Чесно кажучи, вона нас здивувала. У листі податківці дали червоне світло для податкового кредиту, що сплачується на митниці під час імпорту товарів за договором доручення з нерезидентом. Ми з цим погодитися аж ніяк не можемо. Пояснимо чому. Спочатку про біографію п. 4.7 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі — Закон про ПДВ), що регламентує процедуру оподаткування посередницьких операцій. Як було До 31 березня минулого року (дати набрання чинності Законом України від 25.03.05 p. № 2505-IV) діяла стара редакція названого пункту. В останньому його абзаці була фраза: правило оподаткування посередницьких операцій "...не поширюється на операції з вивезення (пересилання) товарів за межі митної території України або з ввезення (пересилання) товарів на митну територію України в межах зазначених договорів, оподаткування яких регулюється відповідними нормами цього Закону (тут і далі виділено нами. — Прим. ред.)". Таким чином, за тих не таких уже далеких часів, займаючись зовнішньоекономічним посередництвом, покладатися на п. 4.7 Закону про ПДВ не можна було. Але в даному Законі про обкладення посередницьких імпортних операцій ви б жодного слова не знайшли. І, звичайно, у платників виникало безліч запитань, оскільки заборона на застосування п. 4.7 Закону про ПДВ позбавляла податкового кредиту українське підприємство — повіреного, незважаючи на те що цей ПДВ воно сплачувало на митниці. Адже, як ви пам'ятаєте, до податкового кредиту дозволялося включати тільки той вхідний ПДВ (у тому числі й сплачений на митниці), що відповідав умовам пп. 7.4.1 Закону про ПДВ: "Податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації". Певна річ, повіреному на валові витрати не варто було розраховувати. Ну і в результаті про податковий кредит слід було забути. Разом з тим за загальними нормами і податкові зобов'язання виникають тільки стосовно винагороди. Загалом, за договором доручення повірений (у т. ч. й імпортер) не продає (поставляє) товарів. Другий абзац старої редакції п. 1.4 встановлював: передача товарів у межах договору доручення — не їх продаж. Отже, і компенсація вартості для повіреного також не їх продаж. Він продає (поставляє) не товари, а послуги. І тому під оподаткування підпадала лише винагорода від нерезидента.

Однак контролюючий орган більше 5 років тому висловив іншу думку. Так, у листі від 14.12.99 р. № 18764/7/16-1314, відповідаючи на запит певного підприємства, ДПАУ роз'яснила:

Цитата: "Порядок оподаткування податком на додану вартість операцій з продажу товарів на митній території України в межах договорів комісії визначено пунктом 4.7 Закону...

Оскільки зазначене правило не поширюється на операції з ввезення (пересилання) товарів на митну територію України в межах зазначених договорів, оподаткування яких регулюється відповідними нормами цього Закону, в прикладі, що розглядається, під час ввезення товарів згідно з укладеними договорами комісії з нерезидентом на митну територію України податкові зобов'язання з ПДВ виникатимуть на загальних підставах за ставкою 20 відсотків. Право ж на податковий кредит за сплаченими під час ввезення імпортних товарів сумами податку виникатиме після перерахування коштів на користь комітента-нерезидента або надання останньому інших видів компенсації вартості зазначених товарів. При цьому суми податкового кредиту збільшуються в частині, пропорційній коштам, чи компенсації, перерахованій нерезиденту...

Крім цього, отримана в межах договорів комісії з нерезидентом винагорода як оплата за послуги, надані нерезиденту з продажу товарів на митній території України, оподатковується податком на додану вартість за ставкою 20 відсотків".

Ми бачимо, що податківці фактично рекомендують дотримуватися ПДВшного порядку, встановленого п. 4.7 Закону про ПДВ для посередницьких операцій між резидентами. А як же заборона в останньому абзаці даного пункту?! Сперечатися не будемо. Врешті-решт, до бюджету потрапляла одна й та сама сума ПДВ, а саме податкові зобов'язання, нараховані на вартість послуг повіреного.

До речі, цей лист має статус податкового роз'яснення. Адже за п. З розділу II "Прикінцевих положень" Закону України від 20.02.03 p. № 550-IV"правила надання податкових роз'яснень, встановлені пунктом 4.4 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" із змінами, внесеними цим Законом, застосовуються з 1 квітня 2003 року... При цьому податкові роз'яснення, видані до такої дати, отримують статус узагальнюючих податкових роз'яснень". Тобто за посередницькими операціями, проведеними до 31.03.05 p., проблем з податковим кредитом не має бути.

Як стало
Інша ситуація сьогодні — після 31 березня 2005 року. Обновили редакцію п. 4.7 Закону про ПДВ. Зокрема законодавці підкоригували останній абзац п. 4.7 Закону про ПДВ. І тепер його правила НЕ поширюються лише на експорт та імпорт товарів, що були у вжитку. Таким чином, заборону на його застосування для зовнішньоекономічних операцій з НОВИМИ товарами знято. І тоді ми цілком можемо звернутися до 2-го абзацу п. 4.7: "У випадках коли платник податку здійснює діяльність з поставки товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення... що уповноважують такого платника податку(далі — комісіонера) здійснювати поставку товарів від імені та за дорученням іншої особи(далі — комітента) без передання права власності на такі товари, базою оподаткування є продажна вартість цих товарів, визначена у порядку, встановленому цим Законом. Датою збільшення податкових зобов'язань комісіонера є дата, визначена за правилами, встановленими пунктом 7.3 цього Закону, а датою збільшення суми податкового кредиту комісіонера є дата перерахування коштів на користь комітента або поставки останньому інших видів компенсації вартості
зазначених товарів.
При цьому датою збільшення податкових зобов'язань комітента є дата отримання коштів або інших видів компенсації вартості товарів від комісіонера". Отже, при ввезенні товарів за посередницьким договором підприємство має право віднести сплачений на митниці ПДВ до податкового кредиту. "Але в цій цитаті немає навіть натяку на зовнішньоекономічні посередницькі контракти"
— мабуть, заперечите ви. Так, але якщо проігнорувати п. 4.7 Закону про ПДВ, то виявиться, що для подібних операцій у Законі про ПДВ узагалі немає місця. Але ж чомусь законодавці забрали з останнього абзацу заборону, що діяла раніше, не додавши інших спеціальних норм. Крім того, змінено також п. 1.4 Закону про ПДВ: у його другому абзаці вже немає жодного слова проте, що передача товарів за договорами комісії (консигнації), доручення — не продаж(поставка). Тому ми переконані, що повіреному-імпортеру варто керуватися другим абзацом п. 4.7 Закону про ПДВ.

І все було б добре, якби не лист № 4342, яким ДПАУ наклала табу на податковий кредит повіреного. Але чому? Може, податківці вважають, що повіреному потрібно прислухатися до загальних норм, а не до п. 4.7 Закону про ПДВ, і обкладати цим податком тільки свою винагороду? Та ні! Продубльований на початку листа № 4342 п. 4.7 Закону про ПДВ (до речі, посилаються чомусь на його третій, а не другий абзац) позбавляє будь-яких сумнівів щодо бази оподаткування. Крім того, в абзаці 3 даного листа читаємо: в особи, що продає товари від імені нерезидента, податкові зобов'язання виникають "в межах цієї операції. Таким чином, повірений повинен нарахувати податкові зобов'язання на всю вартість товарів, що передаються покупцеві, тобто як того і вимагає п. 4.7 Закону про ПДВ.

Проте ДПАУ позбавляє повіреного права на податковий кредит, тому що нерезидент (продавець товарів — довіритель) — неплатник ПДВ. Дозвольте, хіба в абзаці 2 п. 4.7 Закону про ПДВ сказано, що для збільшення податкового кредиту повіреним довіритель обов'язково має бути ПДВшником? Зверніть увагу на перше речення абзацу: платник податку здійснює "поставку товарів від імені та за дорученням іншої особи". Неплатника податку, а саме ОСОБИ, яка може й не бути ПДВшником. Так, згідно з п. 1.2 Закону про ПДВ "особа — будь-яка з наведених нижче осіб, незалежно від того, чи є така особа резидентом чи ні:
— суб'єкт підприємницької діяльності, в тому числі підприємство з іноземними інвестиціями, незалежно від форми та часу внесення цих інвестицій;
— інша юридична особа, що не є суб'єктом підприємницької діяльності;
— фізична особа (громадянин, іноземний громадянин та особа без громадянства), яка здійснює діяльність, віднесену до підприємницької згідно з законодавством,або імпортує товари на митну територію України".

Ось якби в листі № 4342 йшлося про дорученські товари від вітчизняного довірителя — неплатника ПДВ, то хто б заперечував! Звичайно, у цьому разі повірений може забути про податковий кредит: у нього не буде підтвердного документа — податкової накладної. Але коли такі товари імпортують — податковий кредит посвідчує вантажна митна декларація.

Звідси висновок: на нашу думку, повірений-імпортер має повне право на податковий кредит. І це право треба відстоювати! Нехай вас не бентежить, що за п. 4.7 Закону про ПДВ податковий кредит збільшують, тільки коли проведено розрахунки з довірителем.
Наталя Алтапова