Анализ финансовой отчетности

Податковий і бухгалтерський облік придбання комп'ютерних програм

Сьогодні важко собі уявити підприємство без комп'ютера. А щоб він працював, необхідне так зване програмне забезпечення або комп'ютерні програми (КП). Термін "комп'ютерна програма" розшифровано у ст. 1 Закону про авторське право. КП є набором інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів або в будь-якому іншому вигляді, виражениху формі, придатній для зчитування комп'ютером, що приводять його в дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, що виражені у вихідному або об'єктному кодах). Уданій статті ми висвітлимо аспекти покупки КП для використання на підприємстві, а не для тиражування та/або продажу. Звичайно, йтиметься тільки про одержання ліцензійних КП.

Види КП, що придбаваються
КП за ступенем універсальності можна умовно розділити на системні і прикладні.

Системні КП забезпечують управління комп'ютером як єдиним цілим. Серед них основне місце посідають операційні системи (наприклад, Windows, DOS) — програми, що завантажуються при включенні комп'ютера та здійснюють управління комп'ютером та його ресурсами (оперативною пам'яттю, місцем на дисках тощо).

Прикладні КП — це будь-які програми, що вирішують якесь практичне завдання. Серед них, у свою чергу, виділяють:
— програми загального призначення (скажімо, текстовий редактор Word, електронна таблиця Excel);
— спеціалізовані програми. Вони виконують конкретні завдання (наприклад, бухгалтерські, навчальні, мовні, інформаційно-пошукові тощо).

За способом придбання розрізняють КП:
— "коробкові" — коли КП купують окремо від апаратного забезпечення (комп'ютера) і можуть застосовувати на якомусь одному комп'ютері (однокористувальний варіант) або на декілька (багатокористувальний). Такі КП продають як окремий продукт (товар);
— "вбудовані" в апаратне забезпечення, наприклад, OEM-версії — КП придбавають разом із новим апаратним забезпеченням (комп'ютером) у вигляді передустановленої версії, використовують тільки разом із комп'ютером, на якому вони встановлені.

Правовий статус одержаних КП у підприємства-користувача
КП, згідно з пп. З п. 1 ст. 8 Закону про авторське право, п. 2 ч. 1 ст. 433 ЦКУ, є об'єктами авторського права. їх охороняють як літературні твори (ст. 18 Закону про авторське право, ч. 4 ст. 433 ЦКУ).

Суб'єктами авторського права на КП є їх автори або інші особи, яким у передбаченому законом порядку передано авторські права (ст. 7 Закону про авторське право,ст. 435 ЦКУ).

Авторські права на КП складаються із немайновихі майнових прав. їх перелік — у ст. ст. 14 і 15 Закону про авторське право, ст. ст. 438 і 440 ЦКУ.

За загальним правилом немайнові права не можна відчужувати. Майнові права на КП можна відчужувати (у т. ч. продавати) (ст. ст. 14 і 15 Закону про авторське право, ст. ст. 423 і 424 ЦКУ).

Підприємству важливо чітко розуміти, що ж саме придбано — авторські права чи щось інше. Адже від цього залежить набір прав на придбані КП, тобто що підприємство-покупець може робити з КП — використовувати за прямим призначенням у власній госпдіяльності, продавати, тиражувати та ін.

Правовий статус КП визначають у ліцензійному договорі (ліцензії). Саме там слід шукати відповідь на запитання: чим є КП для покупця?

Вимоги до таких договорів й інші аспекти правового статусу КП регламентують Закон про авторське право та статті 418 — 448, 1107 — 1114 ГКУ, а розповсюдження примірників КП — додатково Закон № 1587.

Зауважимо, що на практиці їх положення трактують порізному, що призводить до непорозумінь.

Так, часто підприємства купують у роздрібній мережі копії (примірники) КП на компакт-дисках. До компактів зазвичай додається ліцензія у письмовому або електронному вигляді, де зазначено, як можна застосовувати копію або названо обмеження у використанні примірника КП.

Як вважають деякі спеціалісти, покупка копи КП не тягне за собою одержання (перехід) авторських прав на КП як на об'єкт авторського права, оскільки виходячи з п. 1 ст. 12 Закону про авторське право і ст. 419 ЦКУ авторське право й право власності на матеріальний об'єкт, в якому втілено твір, не залежать одне від одного. Відчуження матеріального об'єкта, в якому виражено твір, не призводить до відчуження авторського права і навпаки.

Правомірне застосування копії (примірника) КП не вважають використанням твору. Подібні копії розглядають як матеріальні об'єкти. Тобто підприємство набуває права власності на примірник КП — компакт-диск (матеріальний об'єкт, в якому втілено твір — КП), а не на об'єкт інтелектуальної власності — КП.

Інша, більш поширена точка зору — матеріальний носій не має самостійного значення, тому що купують КП, а не компакт-диск, який виконує всього лише функції носія. Тому говорити проте, що придбано матеріальний об'єкт, немає підстав. Таку операцію розцінюють як купівлю нематеріального об'єкта — права користування примірником КП, записаної на компакт-диску. Крім того, уданому разі придбавають невиняткове авторське право — застосовувати копію КП за умовами наданої ліцензії.

Ми підтримуємо цю позицію, тому далі дотримуватимемося саме її.

Бухгалтерський облік КП
Усі чудово знають, що всілякі права, які купує підприємство, переважно обліковують як нематеріальний актив (НА).

П(С)БО 8 "Нематеріальні активи" визначає його як немонетарний актив, що не має матеріальної форми, може бути ідентифікований і утримується підприємством для використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, з адміністративною метою або для надання в оренду іншим
особам.

Оскільки КП підходять під це визначення і їх застосовують у госпдіяльності, як правило, більше року, то незалежно від того, за якими договорами їх одержано,у бухобліку підприємства-покупця (користувача) їх треба визнати НА.

Облік на підприємстві оформлюють первинними документами, затвердженими наказом № 732. Введення КП у госпдіяльність показують в Акті введення в господарський обіг об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів (типова форма № НА-1). Надалі аналітичний облік КП ведуть в Інвентарній картці обліку об'єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів (типова форма № НА-2).

КП, що придбавають для використання за прямим призначенням, прийнято оприбутковувати на субрахунок 127 "Інші нематеріальні активи", а не на субрахунок 125 "Авторські і суміжні з ними права", на якому обліковують права на КП, куплені для подальшого тиражування, відтворення та розповсюдження.

Хоча не завжди у користувача виходить відображати КП ускладі НА. Зокрема, це стосується OEM-версій, які, по суті, є невід'ємною частиною комп'ютера (апаратного забезпечення), з яким їх придбавали. їх вартість часто невідома, деякі не можна застосовувати на іншому комп'ютері, тому вони не є самостійним об'єктом обліку.

Можливо, варто виділити із загальної вартості комп'ютера зі встановленою на ньому OEM-версією КП вартість комп'ютера і вартість КП, обліковуючи комп'ютер як основній засіб, а КП — як НА? Чи доцільніше облікувати OEM-версію разом із комп'ютером як один об'єкт основних засобів?

Щоб краще розібратися, звернемося за допомогою до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. Адже про те, що при вирішенні облікових проблем вітчизняного бухобліку ми можемо звертатися до них, непрямо сказано в ст. 1 Закону про бухгалтерський облік:"... національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку — нормативно-правовий акт.., який не суперечить міжнародним стандартам (тут і далі в цитатах виділено авт. — О. 3.)"

Конкретну відповідь знаходимо в п. 4 МСБО 38: "Визначаючи, відповідно до якого стандарту слід розглядати актив, що об'єднує як нематеріальні, так і матеріальні елементи (застосовувати МСБО 16 "Основні засоби" або цей Стандарт), необхідно оцінити (подумати та встановити), який елемент є більш істотним. Наприклад,комп'ютерне програмне забезпечення для верстата, керованого комп'ютером, і який не може функціонувати без даного конкретного програмного забезпечення, є невід'ємною частиною пов'язаного з ним апаратного забезпечення, тому його розглядають як основний засіб. Така сама оцінка стосується операційної системи комп'ютера. Якщо програмне забезпечення не є невід 'ємною частиною пов'язаного з ним апаратного забезпечення, його розглядають як нематеріальний актив".

Як бачимо, більш обґрунтованим виглядає другий варіант обліку ОЕМ-версії КП — разом із комп'ютером як один об'єкт основних засобів, а не як НА.

Дійсно, як правило, OEM-версії КП поставляються у чіткій прив'язці до конкретного комп'ютера і не можуть бути вільно перенесені на будь-який інший за бажанням користувача.

Податковий облік КП
Тривалий час КП перебували у складі НА, але з появою 4 групи основних фондів (ОФ) (із 01.01.03 р.) ситуація змінилася. Тепер відповідно до пп. 8.2.2 Закону про прибуток їх відносять до цієї групи ОФ.

Отже, незважаючи нате що фактично КП є об'єктом нематеріальним, їх обліковують у 4 групі ОФ.

Водночас в абз. 2 пп. 8.2.1 Закону про прибуток говориться: якщо вартість матеріальних цінностей, що призначаються для використання у господарській діяльності платника податку не перевищує 1000 грн., витрати на їх придбання відносять до валових витрат у загальному порядку та враховують для застосування п. 5.9 Закону про прибуток.

Таким чином, витрати на придбання КП для госпдіяльності, вартість яких не більше 1000 грн., включають до валових витрат.

Аналогічні висновки зроблено в листах ДПАУ від 17.11.03 р. № 9417/6/15-1316, від 24.09.04 р. № 480/4/15-1110, від
23.03.05 р. № 2418/6/11-1116.

Якщо КП введено в експлуатацію в кварталі покупки, обліковувати їх у перерахунку за п. 5.9 Закону про прибуток, як вимагає пп. 8.2.1 Закону про прибуток, не потрібно. Якщо вона зависла в залишках на субрахунку 154, її вартість заносять до таблиці 1 додатка К1/1 до декларації.

На завершення статті проілюструємо бухгалтерський і податковий облік придбання КП.

Приклад
Підприємство (платник ПДВ) для використання в госпдіяльності купило прикладні "коробкові" КП з бухобліку (1500 грн., у т. ч. ПДВ — 250 грн.) і з обліку кадрів (1080 грн., у т. ч. ПДВ — 180 грн.). Строк їх корисного використання — 3 роки. У тому ж місяці обидві КП ввели в експлуатацію.

У бухгалтерському і податковому обліку підприємства зазначені операції відображають таким чином (див. таблицю).



Список використаних нормативно-правових актів:
1. ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.03 p. № 435-IV.
2. Закон про прибуток — Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції від 22.05.97 р.
№ 283/97-BR
3. Закон про авторське право — Закон України "Про авторське право і суміжні права" від 23.12.93 р. № 3792-ХІІ.
4. Закон про бухгалтерський облік — Закон України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" від 16.07.99 р. №996-XIV.
5. Закон № 1587 — Закон України "Про розповсюдження примірників аудіовізуальних творів і фонограм, відео-
грам, комп'ютерних програм, баз даних" від 23.03.2000 р. № 1587-111.
6. Наказ № 732 — наказ Мінфіну України "Про затвердження типових форм первинного обліку об'єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів" від 22.11.04 р. № 732.
Олександр Золотухін