Анализ финансовой отчетности

Методика обліку вибуття прямих іноземних інвестицій

З моменту виникнення права власності на майно, яке є внеском до статутного фонду іноземного інвестора, підприємство має право розпоряджатись ним на свій власний розсуд, тобто вчиняти стосовно цього майна всі дії, не заборонені законодавством. Фінансові інвестиції, отримані раніше як іноземна інвестиція, можуть вибувати узв’язку з продажем, використанням у власній господарській діяльності підприємства, ліквідацією, поверненням інвестору. Умовно напрями вибуття активів можна об’єднати у дві групи: -вибуття, не пов’язане з відчуженням інвестицій (використання у господарській діяльності підприємства); -вибуття, пов’язане з відчуженням інвестицій (продаж, ліквідація, повернення інвестору). Кожен із цих напрямів має свої особливості обліку. При вибутті активів, не пов’язаному з відчуженням активів ( внутрішнє споживання активів, отриманих як іноземна інвестиція), схема обліку традиційна.
Відчуження майна передбачає передачу або втрату права власності на нього. Основними напрямами відчуження майна можуть бути: реалізація, безоплатна передача іншій особі, повернення інвестору, розкрадання. Умовно їх можна поділити на такі дві групи:
-продаж майна;
-повернення майна інвестору.
Повернення іноземних інвестицій може бути зумовлене:
виходом лише одного або кількох інвесторів при збереженні підприємством статусу юридичної особи;
повною й остаточною ліквідацією підприємства як юридичної особи.
Згідно Закону про режим іноземного інвестування, у разі припинення інвестиційної діяльності іноземний інвестор має право на повернення не пізніше шести місяців з дня припинення цієї діяльності своїх інвестицій у натуральній формі або у валюті інвестування в сумі фактичного внеску (з урахуванням можливого зменшення статутного фонду) без сплати мита, якщо інше не встановлено законодавством або міжнародними договорами України [1]. Можна зробити висновок, Закон про режим іноземного інвестування гарантує повернення інвестицій іноземному інвестору як при повній і остаточній ліквідації підприємства, так і при збереженні підприємством статусу юридичної особи.
У разі повної або часткової репатріації іноземної інвестиції за кордон іноземний інвестор або уповноважена ним особа зобов'язані повідомити про це відповідний орган державної реєстрації, який робить позначку на інформаційному повідомленні і відповідний запис у Журналі обліку державної реєстрації внесених іноземних інвестицій [1]. Інформаційне повідомлення із зазначеною позначкою надається відповідним органам у разі вивезення іноземної інвестиції за кордон.
Припинення інвестиційної діяльності одним із засновників можливе тільки зі згоди інших учасників, підтвердженої протоколом зборів засновників. при поверненні фінансових вкладень одному з інвесторів без ліквідації всього підприємства відбувається передача права власності. по суті, здійснюється обмін активів на корпоративні права діючого підприємства. з урахуванням вимог закону про прибуток і закону про пдв операції такого типу в податковому обліку слід розглядати як продаж товарів [2].
Повернення фінансових інвестицій іноземному інвестору може здійснюватися як на території України, так і за її межами. Крім того, повернення фінансових вкладень може здійснюватися не тільки в грошовій формі, а й у натуральній формі, тобто товарно-матеріальними цінностями (продукція, товари, основні засоби, інші активи). Порядок здійснення іноземними суб’єктами господарської діяльності операцій з продукцією українського походження на території України без вивозу її митної території регламентований Постановою КМУ від 30.07.96 р. №853, згідно з яким операції такого типу є підприємницькою діяльністю на території України і підлягають оподаткуванню згідно із законодавством України. Іноземні суб’єкти господарської діяльності можуть здійснювати операції з продукцією українського походження на території України тільки за умови належним чином зареєстрованого представництва. Повернення товарно-матеріальних цінностей постійному представництву іноземного інвестора на території України є об’єктом обкладення ПДВ за ставкою 20% [2].
Для товарів, право власності на які переходить іноземному інвестору за межами митної території України, базою обкладення ПДВ є договірна вартість таких активів, але не менше митної вартості, зазначеної у вантажній митній декларації. Встановлена вартість перераховується у гривні за курсом НБУ, що діяв на дату виникнення податкових зобов’язань — при вивезенні за кордон, на дату виписки вантажної митної декларації. Повернення майна іноземному інвестору, згідно законодавства, не є експортом [3]. Однак якщо вивезення товарів засвідчене належним чином оформленою вантажною митною декларацією, обкладення ПДВ, згідно Закону про ПДВ, здійснюється за нульовою ставкою [2]. Не дозволяється застосовувати нульову ставку податку до операцій з вивезення товарів у випадку, якщо такі операції звільнені від оподаткування на митній території України. Вартість майна, поверненого іноземному інвестору і вивезеного за межі митної території України, не включається до обсягу товарів, що реалізовуються на експорт і не враховується при розрахунку експортного відшкодування [2].
Вартість майна, шо повертається на умовах виходу зі складу засновників діючого підприємства одного або кількох інвесторів, включають до складу валових доходів, за умови що підприємство — платник податку на прибуток.
При побудові моделі фінансового обліку треба виходити з того, що підприємство не планує припиняти свою діяльність. Дотримання одного з основоположних принципів бухгалтерського обліку — безперервності — дозволяє визначити операції з часткового вилучення внесків як звичайну, а саме: фінансову діяльність.
Збільшення економічних вигід від операцій такого типу підприємство не планує. Враховуючи вимоги П(С)БО 15, вартість майна, що передається, до складу доходів від реалізації не включають [4]. Як наслідок, на підставі принципу відповідності витрат і прибутків первісна вартість фінансових інвестицій, що вибувають, не входить до складу собівартості реалізованих активів. Більше того — первісну вартість вибулих активів взагалі не відображають у складі витрат звітного періоду. Такий підхід закладено у визначенні витрат як об’єкта фінансового обліку [5].
При вилученні внесків виникають додаткові витрати — на транспортування, страхування в дорозі, навантажувально-розвантажувальні роботи, митне оформлення. Оскільки вони не пов’язані із залученням позикового капіталу, у складі фінансових витрат їх не відображають [5]. По суті, в національних стандартах немає чіткого роз’яснення, де ж відображати витрати, зумовлені вибуттям прямих іноземних інвестицій.
Вважаємо, витрати із вилучення внеску іноземного інвестора є збитками, понесеними іншими інвесторами підприємства у зв’язку з частковим вилученням статутного капіталу. згідно закону про інвестиційну діяльність, їх повинен погасити інвестор, який забирає свій внесок [6]. щоб уникнути непорозумінь, цю норму слід додатково підтвердити у протоколі зборів засновників. усі збитки, що відшкодовуються інвестором, у тому числі пдв і авансові платежі податку на прибуток, доцільно враховувати на одному рахунку. найкраще для цього підходить рахунок 977, який ми рекомендуємо назвати “витрати на утримання іноземних інвестицій”. сума, що відшкодовується засновником, є доходом, призначеним для погашення витрат фінансової діяльності, і має бути врахована на рахунку 746, який ми рекомендуємо назвати “доходи від іноземних інвестицій”.
При визначенні валюти розрахунків треба враховувати узгоджений з НБУ Наказ МЗЕЗторгу України від 1999 р. №39, яким затверджено Типові рекомендації щодо базисних платіжних умов зовнішньоекономічних контрактів українських суб'єктів господарювання в умовах нестабільних обмінних курсів та обмеження за ва¬лютними операціями на ринках країн СНД. Згідно з Наказом, при визначенні валюти розрахунків з іноземними суб’єктами необхідно використати першу групу класифікатора іноземних валют. При перерахунку іноземної валюти в гривні в фінансовому обліку слід керуватися нормами, закладеними в П(С)БО 21:
-оскільки власний капітал не належить до монетарних або немонетарних пасивів, при його оцінюванні належить застосовувати курс НБУ на дату його визнання ;
-заборгованість перед інвестором класифікується як немонетарний пасив, оскільки її заплановано погасити в негрошовій формі, при первинному відображенні вона оцінюється за курсом НБУ на дату визнання, подальшому перерахунку у зв’язку з коливанням валютних курсів не підлягає [7].
У податковому обліку заборгованість перед засновником перераховується в гривні за курсом НБУ на дату її виникнення. Вона також підлягає перерахунку за курсом НБУ на останній робочий день звітного періоду і на дату її погашення. Визначену курсову різницю включають до складу валових витрат або валових доходів підприємства.
При повній ліквідації підприємства спочатку погашаються всі зобов’язання. Частина, що залишилася, являє собою власний капітал, який розподіляється між інвесторами пропорційно внеску до статутного капіталу підприємства.
Ліквідацію товариства, згідно Закону про господарські товариства, здійснює призначена ним ліквідаційна комісія [8]. У випадку банкрутства і припинення діяльності товариства за рішенням суду або арбітражного суду — ліквідатор. Від дня призначення ліквідаційної комісії (ліквідатора) до неї переходять повноваження з управління справами товариства. Вона складає ліквідаційний баланс і фінансову звітність. Ліквідаційна комісія оцінює майно підприємства, виявляє його дебіторів і кредиторів і розраховується з ними, вживає заходів щодо сплати боргів товариства третім особам, а також його учасникам.
Враховуючи те, що згідно з Законом про ПДВ будь-які операції, що передбачають передачу прав власності, є об’єктом обкладення податком на додану вартість, операції з повернення майна підприємства, що ліквідується, його інвесторам обкладаються податком на додану вартість у загальному порядку.
Оскільки ліквідаційна комісія (ліквідатор) виконує лише покладені на неї повноваження щодо управління справами підприємства, що ліквідується, у тому числі і розрахунки з бюджетом за платежами, при складанні розрахункових, платіжних документів, податкових накладних і звітності ліквідаційна комісія повинна проставляти (зазначати) індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість, який був присвоєний підприємству, що ліквідується. При цьому суми податку на додану вартість зараховують до Державного бюджету з банківського рахунка підприємства, що ліквідується.
Отже, враховуючи, що ліквідаційна комісія зобов’язана виконувати обов’язки перед бюджетом, податковий облік і складання податкової звітності (податкова декларація з податку на додану вартість і одноразовий перерахунок сум податкового кредиту і податкових зобов’язань з податку на додану вартість) здійснюється цією комісією в порядку, визначеному законодавством [2].
База оподаткування визначається згідно з Законом про ПДВ. У разі якщо підприємство, що ліквідується, не було зареєстроване як платник податку на додану вартість згідно з вимогами Закону про ПДВ і не мало індивідуального податкового номера платника податку на додану вартість, право власності на майно цього підприємства передається ліквідаційною комісією за цінами, збільшеними на суму податку на додану вартість [2]. При цьому податкові зобов’язання виникають з повної вартості відчужуваного майна.
Якщо вихід учасника зумовлений повною й остаточною ліквідацією підприємства як юридичної особи, вартість майна, що повертається, до складу валових доходів не включається [9].
Незалежно від умов виходу інвестора, сума вартості майна, що передається понад частку інвестора, відноситься до валових доходів підприємства-резидента.
При побудові моделі фінансового обліку треба виходити з того, що основний принцип — безперервність діяльності підприємства — порушується. Повна й остаточна ліквідація підприємства — подія, яка відрізняється від його звичайної діяльності і не планується, що вона повторюватиметься періодично або в кожному подальшому періоді. У цьому плані ліквідацію підприємства як юридичної особи можна класифікувати як “незвичайну діяльність” [10]. Усі витрати з ліквідації підприємства з іноземними інвестиціями, крім первісної вартості цінностей, що повертаються інвесторам, належить враховувати на рахунку 977 “Витрати на утримання іноземних інвестицій”, доходи — на рахунку 746 “Доходи від іноземних інвестицій”.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

1. Закон України "Про режим іноземного інвестування" № 93/96- ВР від 19.03.96 р. - Відомості Верховної Ради України.-1996.- №19.- Ст.80.
2. Закон України "Про податок на додану вартість" від 3.04.1997 р.№168/97-ВР, зі змінами і доповненнями // Електронна бібліотека “ Юрист- плюс”. – К.: ЦКТ, 2006.
3. Закон України "Про зовнішньоекономічну діяльність" № 959-ХІІ від 16.04.91 р.- Відомості Верховної Ради України.- 1991.-№29. - Ст.377.
4. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку (П(С)БО) 15 "Дохід", затв. наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 р. №290 // Бухгалтерський облік і аудит. - 1999. - №12. - С. 40-42.
5. Положення (стандарти) бухгалтерського обліку (П(С)БО): П(С)БО "Основні засоби", затв. наказом Міністерства фінансів від 27.04.2000 р. № 92 // Бухгалтерський облік і аудит. - 2000. - №5. - С. 1-. 17-22.
6. Закон України "Про інвестиційну діяльність" № 1561- ХІІ від 18.09.91 р.- Відомості Верховної Ради України.-1991.- №47.- Ст.646.
7. Посібник з бухгалтерського обліку/ Зубілевич С.Я., Кравченко І.Ю., Прокопенко О.О. та ін. - К.: Укрпапір, - 2002. - 560 с.
8. Закон України “Про господарські товариства” № 1576-ХІІ від 19.09.91р. // Голос України. - 1991. -№ 198. - С. 6 - 8.
9. Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств" № 283/97-ВР від 22.05.1997 р. зі змінами і доповненнями – Електронна бібліотека “ Юрист- плюс”. – К.: ЦКТ, 2006.
10. Положення (стандарти) бухгалтерського обліку (П(С)БО): П(С)БО №1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", П(С)БО № 2 "Баланс", П(С)БО № 3 "Звіт про фінансові результати", П(С)БО №4 "Звіт про рух грошових коштів” , затв. наказом Міністерства фінансі України від 31.03.99 р. №87; П(С)БО 19 "Об'єднання підприємств", затв. наказом Міністерства фінансів України від 7.07.98 р. №163, П(С)БО №20 "Консолідована фінансова вітність", затв. наказом Міністерства фінансів України від 30.07.99 р. №176 // Все про бухгалтерський облік. - 1999. - №88 С. 2-26.