Анализ финансовой отчетности

Розвиток обліку вексельних операцій

Сучасний інститут векселя, так само як і прийоми здійснення вексельних операцій, є наслідком тривалого історичного розвитку вексельного обігу, протягом якого і сам вексель, як універсальний фінансовий інструмент з усталеними економічними функціями, і норми вексельного права набули тієї форми, яку можна бачити сьогодні. Очевидно, що без аналізу історії векселя і вексельних операцій неможливо вірно зрозуміти ні економіко-правову сутність цього своєрідного фінансового інструменту, ні побудувати адекватну методику бухгалтерського обліку вексельних операції. Тому зупинимося на основних моментах історії вексельного обігу та його обліку. Питання про появу векселя привертало увагу багатьох авторів, але воно й досі залишається достатньо складним, хоча тривалий історичний розвиток векселя і вексельних операцій дозволяє сьогодні дати комплексну оцінку різних теорій походження векселя.
Одержані результати свідчать про те, що стосовно первісного походження векселя висловлювались найрізноманітніші припущення. Більшість науковців намагалась знайти “винахідника” векселя серед певних осіб, народів, націй, приписувала своїй країні право вважатись його “батьківщиною”, пов’язувала його появу з тією чи іншою історичною подією, проте таке приурочення є неправильним та марним.
Спроби класифікації існуючих теорій походження векселя можна зустріти у різних авторів, від російських дореволюційних – І.Г. Табашникова і Г.Ф. Шершеневича, до сучасних дослідників С.М. Бервена, В.Л. Яроцького, А.В. Демківського. Однак питання про первісне походження векселя, його історичну батьківщину є дискусійним. Розгляд передумов виникнення векселя дозволяє виділити наступні основні концепції, серед яких можна виділити три групи.
Основою для виділення першого типу є визначення особи, що винайшла вексель, до цієї групи відносяться концепції про винахід векселя приватними особами, фінансовими групами (банкірами, євреями, тамплієрами), німцями (К. Ейнерт, Ф. Лібе, Ж. Саварі, Нуг’є, Дюпуа де ла Серра, Дe Рубі, Ф. Борнь’є, І.М. Шапкін, О. Штоббе, М. Нейман). До другої групи можна віднести концепції, які визначають місце винаходу векселя. До неї відносяться концепції про винахід векселя в античному світі, в Німеччині (Ганза), в середньовічній Італії, країнах ісламського Сходу, в Китаї. Погляди С.Н. Бервена і В.Л. Яроцького теж можна віднести до цієї групи, тому що їх сутність зводиться до того, що виникнення векселя необхідно розглядати в органічній єдності римського права і права Середньовіччя. (Ендеман, Б.Ф. Мовчановський, В.А. Селіванкін, Р. де Туррі, Ф.А. Бінер., І.Я. Спірідонов, Ф. Бродель, В. Баумоль. До третьої групи відноситься концепція, яка базується на положенні, що винахід вексельної угоди не можна приписувати тій чи іншій нації (особі), а вексель є природним наслідком потреб грошового обігу (торгового обороту) (І.Г. Табашников, С.М. Барац, П.П. Цитович Г.Ф. Шершеневич, М.Л. Пятов, О. Голинський, О.М. Осіпов).
Отже, з розглянутих концепцій можна визначити, що одностайності у підходах до визначення винаходу векселя серед науковців не було. Проте, вже починаючи з кінця ХІХ – початку ХХ ст., після виходу в світ праць видатних фахівців у сфері вексельного права С.М. Бараца , І.Г. Табашникова, П.П. Цитовича Г.Ф. Шершеневича, можна виділити чітку узгодженість при визначенні моменту появи векселя. Одностайність їх поглядів відображається у формуванні концепції (що була нами віднесена до третьої групи), яка полягає в тому, що вексель виник як засіб задоволення природних потреб торгового обороту.
Не повністю дослідженим на сьогодні залишається і питання причини виникнення векселя. Причинами виникнення векселя називають незручності і небезпеки середньовічних шляхів сполучень, надходження зборів папської дисципліни, стан монетарної справи в середні віки, роль і своєрідну організацію ярмарок в середні віки, хрестові походи, діяльність ордену тамплієрів та ін.
Узагальнивши погляди авторів на виникнення векселя (тратти) , можна визначити, що більшість дослідників вважають, що причинами, які зумовили виникнення векселя, є:
1. Незручність і небезпека середньовічних шляхів сполучень;
2. Стан монетарної справи;
3. Роль і своєрідна організація ярмарок у середні віки.
З’ясувавши причини походження векселя, можна визначити:
– з двох основних видів сучасного векселя первинним є вексель переказний (тратта);
– предметом вексельного зобов’язання завжди була і залишається певна грошова сума;
– вексельне зобов’язання завжди одностороннє.
Розвитку вексельного обігу в різних періодах приділялась значна увага науковців, таких, як С.М. Барац, М.М. Беляков, О.Ю. Большакова, О. Долінський, І.Г. Табашніков, П.П. Цитович, В.В. Палій, М.Л. Пятов, Є. Богобович, А.Б. Аваков, Г.І. Гаєвой, А. Урусова, П.Р. Григорьєв, І.М. Шапкін, А.Ю. Мігунов, С.Н. Бервено, В.Л. Яроцький, Л.Н. Нісселович, В.А. Селіванкин.
Під час своєї еволюції вексель пережив цілий ряд епох, з числа яких переважна більшість дослідників (С.М. Барац, М.М. Беляков, О.Ю. Большакова, О. Долінський, І.Г. Табашніков, П.П. Цитович), виділяють такі періоди в історії вексельного обігу: 1) італійський, 2) французький, 3) німецький, 4) період уніфікації (з початку XX ст. і до нинішнього часу).
В кінці ХІХ ст. між професорами І.Г. Табашниковим (Одеса) і П.П. Цитовичем (Київ) проходила гостра дискусія, результатом якої став вихід у світ рецензії П.П. Цитовича на книгу І.Г. Табашникова “Прошлое векселя. Историко-юридическое исследование”, та “Відповіді на рецензію проф. П.П. Цитовича” І.Г. Табашникова. Наявність суперечок між науковцями з питань історії вексельного обігу свідчить про їх розвиток в дослідженнях в кінці ХІХ ст.
Історія розвитку вексельного обігу розглядалась дослідниками: О. Большаковою, Л. Волкодав, І. Мігусом, Л. Письменною, проте, необхідно зазначити, що дослідження історичних питань саме бухгалтерського обліку векселів в літературних джерелах відсутні. Тому розглянемо розвиток вексельного обігу та його обліку на території, яку можна віднести до сучасної України.
Коріння розвитку вексельного обігу в Україні тісно пов’язані та переплітаються з його розвитком у державах, до складу яких входили українські землі. Територія Великої України перебувала у складі Російської держави, а Західна Україна – Польщі, Австрії (Австро-Угорщини), Румунії, Чехословаччини. Тому для дослідження розвитку вексельного обігу в Україні розглянемо практику його існування як на східних, так і на західних теренах.
Розповсюдження вексельного обігу відбувалось в Польщі, до якої входили землі західної частини України. Перші згадки про появу векселів безпосередньо в Україні з’явилися в ХV сторіччі у зв’язку з тим, що українські купці отримали можливість безпосередньо, без посередництва польських купців, торгувати з німцями. У торгівлі на Західній Україні значне місце посідали ярмарки, на яких, як до речі і у Західній Європі, значну та незмінну роль відігравало кредитування. Здійснювалось воно, зокрема, за допомогою так званих “мамранів” – банкнот єврейських купців, які виступали різновидом простого векселя на пред’явника. На цих документах не вказувалося ім’я кредитора, а лише сума, дата та підпис боржника, тому таке зобов’язання, яке не залежало від банківської системи, без жодних труднощів переходило від одного купця до іншого. У ХVII ст. на всій території Польського королівства було запроваджено єдину метричну систему. Розвиток торгівлі та грошового обігу в Україні сприяв об’єктивному поширенню кредитних операцій через банківсько-торговельні установи, вексельної форми розрахунків, видачі кредиту, а також лихварства, яким займалися майже всі верстви населення.
Про розвиток вексельного обігу в Польщі свідчить наявність відповідних нормативних документів. Так, у 1701 р. було прийнято Закон про векселі міста Гданськ, а в 1775 р. – загальний Польський закон про векселі.
Як обов’язковий вексельний закон у Польщі діяв Французький Торговий кодекс. З 1 січня 1925 p. було введено в дію Польський вексельний статут, що був чинним і на західній частині України. На думку проф. О. Долинського, він повторював більшість положень французького вексельного права.
В результаті першого поділу Польщі (1772 р.) Галичина, а потім і Буковина, були включені до складу Австрії, частина земель – до складу Угорщини. На основі імператорського рескрипту від 13 травня 1773 року у Львові було засновано Галицьку державну бухгалтерію. До компетенції Державної бухгалтерії належали перевірка фінансової діяльності підпорядкованих їй установ, а також облік податків та прибутків.
Австро-угорський фінансовий капітал мав міцні позиції у кредитно-вексельній системі Західної України. Центральною кредитною установою всієї імперії, що здійснювала облік векселів, був Емісійний Австро-Угорський банк. Приватні комерційні та деякі земельні банки Західної України розміщували частину своїх капіталів у його центральному управлінні, конторах і відділеннях. Зокрема, галицькі та буковинські філії здійснювали операції з іпотечними позиками, врахуванням векселів, зберігали вклади, фінансували господарства великих землевласників тощо.
Кредитування торгівлі та промисловості за допомогою векселів здійснювалось двома шляхами, іноді паралельними, іноді конкуруючими між собою: через Австро-Угорський банк, з одного боку, і приватні акціонерні банки, з іншого. Австро-Угорський банк, перший та найбільший в Австрії банк з обліку векселів, приймав лише оборотні векселі, які повинні були ґрунтуватись на дійсному обороті товарів і не могли виступати формою фінансового кредиту. Більш вільну політику кредитування здійснювали приватні банки. В той час, як Австро-Угорський банк приймав векселі лише за спеціальним банківським обліковим відсотком, приватні банки приймали їх з приватним дисконтом. Якщо приватний дисконт тривалий час був значно нижчим за офіційний, Австро-Угорський банк поступався перед приватними банками за обсягом вексельного обігу.
В кінці 30-х pp. частина території Західної України була анексована Польщею, Румунією та Чехословаччиною, а найбільша частина її земель відійшла до Польщі. На початку XX ст. все більшу роль в економіці Західної України почали відігравати українські кредитні установи, зокрема Український акціонерний земельний іпотечний банк. Його акціонерами виступало багато українських землевласників, торговців і промисловців. Банк широко проводив кредитні операції під заставу землі та нерухомого майна, а також проводив випуск векселів. В цей час актуальною проблемою був пошук коштів для розвитку української кооперації та приватного підприємництва, вирішенням якої лідери українського кооперативного руху вважали створення і розвиток власних кредитних установ. У зв’язку з інфляцією кредитна кооперація відновила свою діяльність пізніше від інших їх видів, її організація була двоступеневою. Нижніми ланками кредитної кооперації виступали “Українбанки” та кредитні каси – так звані “райфайзенки” . “Українбанки” були міськими кредитними кооперативними установами. Складними банківськими операціями вони майже не займалися, а надавали коротко- та середньострокові кредити жителям міст, а також навколишніх сіл. При цьому документальним підтвердженням цих позик були векселі. Кредитні каси “райфайзенки” створювались у великих селах, обслуговували виключно селян і відрізнялися від “Українбанків” меншою територією діяльності, а також необмеженою відповідальністю їх членів.
Керівним органом кредитних кооперативів Західної України виступив “Центробанк” – кредитний кооператив другого ступеня. Його членами були, в основному, дрібніші кооперативи. “Центробанк” поступово перетворювався на центральну касу української кооперації. Банк фінансував як кредитну, так і закупівельно-збутову діяльність; випускав векселі, організував інвестиції у різні торгово-промислові кооперативні підприємства. Діяльність цих кредитно-фінансових інститутів Західної України була припинена з причини ведення Другої світової війни, після якої західноукраїнські землі були включені до складу УРСР, і вексельний обіг там став неможливим. Таким чином, вексельний обіг на території Західної Україні пройшов тривалий та досить складний шлях розвитку.
В Західній Європі вексель розвивався цілком самостійно, випереджаючи законодавство, яке, усвідомлюючи силу та автономію торговельної справи, орієнтувалося на правову самосвідомість купецького стану, й регламентувало та кодифікувало явища, висунуті життям, що вже склалися та закріпились на практиці. В Росії, де цей процес затримувався, і потреба у векселі не була викликана необхідністю торгового обігу, спостерігаємо цілком протилежну тенденцію. Росія знаходилась в стороні від світової господарської практики, яка запроваджувала вексель. А тому і частина українських земель, приєднаних до Російської імперії, залишалися осторонь того торгового обігу, в якому зародився інститут векселя.
В Росії вексель почав діяти за часів Петра І, в кінці ХVII ст. Цим періодом датуються перші законодавчі акти, які регулюють вексельний обіг. Через безладдя пошти та небезпечність шляхів, Петро І знайшов можливим застосувати векселі для переказу казенних грошей з одного міста в інші за участю купців.
Розвиток і розширення сфери дії вексельного обороту в Росії викликало потребу підвести під нього законодавчу базу. Оскільки і для законодавців вексель був більш вигідним засобом переведення грошей, який забезпечував їх збереження, ніж документом, що оформлює відстрочку платежу, 16 травня 1729 р. було введено в дію вексельний Статут. Однак через те, що вексельне законодавство випереджало темпи розповсюдження вексельного обігу і не змогло врахувати особливості російської економічної практики, або через те, що Статут 1729 року був іноземного походження, на що вказує подвійний текст закону – російський і німецький, перший російський вексельний Статут не зміг виконати функції акту, який би цілком регулював відносини учасників вексельного обігу.
Недосконалість Статуту 1729 р. і велика кількість нормативних актів, що вийшли за наступні 103 роки, регулювали вексельний обіг і часто суперечили йому, вимагали видання нового Статуту як єдиного закону, що поширювався б на всі аспекти використання векселя в господарському житті. Проіснувавши більше століття, Статут 1729 р. дав місце новому, що був складений, головним чином, під впливом французького “Code de commerce”, і підписаний 25 червня 1832 р. Новий документ вже не опосередковано, а прямо заявив про існування простого і переказного векселів, визначив обов’язкові реквізити векселя (дев’ять загальних і чотири тих, що відносились тільки до векселя переказного), врахував і виправив недоліки Статуту 1729 р. (зокрема, тих, що стосувались індосаменту, акцепту тощо). Проте і він не був позбавлений суттєвих недоліків. Простий і переказний вексель по суті чітко прирівнювались один до одного з юридичної точки зору, а їх визначення не давали змоги чітко їх відокремити, що “призводило до труднощів судової практики, яка мала справу лише із переказними векселями”.
Крім того, Статут представляв собою повторення досвіду застосування векселя Європи, зокрема, залишено німецьке уявлення про вексельну мітку, місце видачі векселя і місце платежу.
Отже, з прийняттям Статуту 1832 р. у вексельному обігу на території Російської імперії виникла певна суперечність чинного законодавства та реальної практики вексельних звичаїв. Норми статуту 1832 р. необхідно було виконувати, оскільки це були норми закону, але в реальній практиці торгово-економічних стосунків діяли звичаї, значною мірою запозичені з Німеччини.
27 травня 1902 р. був затверджений новий вексельний Статут Росії. Він суттєво відрізнявся від своїх попередників і складався з двох розділів: “Про прості векселі” та “Про переказні векселі”. Вперше в історії вексельного законодавства в Росії правила, які регулювали обіг простих та переказних векселів, знаходились в тексті закону окремо один від одного, не даючи додаткових пояснень щодо того, які рядки закону мають відношення до того чи іншого виду векселя. Вексель став зобов’язанням, яке підлягало виконанню незалежно від домовленостей, що йому передують, в ньому не вимагалось обумовлення про отримання валюти і взагалі виключались всі правила про валютні відносини та про домовленості, що передують видачі векселю. Так, вексель в Росії набув таких особливостей, як абстрактність та грошовість.
Новий вексельний закон, розроблений правознавцем П.П. Цитовичем за дорученням міністра фінансів С.Ю. Вітте, набрав сили 1 січня 1903 року. Положення вексельного Статуту, як вважали спеціалісти в сфері вексельного права початку XX століття, представляли собою значне досягнення в порівнянні з попередніми і полягали в наступному:
– встановлення єдиного терміну платежу для всієї вексельної суми;
– визнання здатності векселя передаватись;
– надання векселю абстрактного характеру шляхом виключення з його тексту валюти;
– скасування пільгових днів для платежу по векселях.
Вексельний Статут проіснував без змін до 1917 року. Після 1917 р. векселі деякий час не використовувалися. З переходом до НЕПу вексельний обіг було відновлено, в 1922 р. було прийняте “Положение о векселях”, в основу якого було покладено вексельний закон 1902 р. Це положення підкреслювало переваги векселя, а також загальну відповідальність векселедавця та всіх суб’єктів, які брали участь в передачі векселя перед його власником. Як і Статут 1902 р., Положення поділялося на дві частини – про прості і переказні векселі. В ньому був збережений ряд основних тез Статуту 1902 р. – встановлення єдиного платежу для всієї вексельної суми, здатність векселя передаватись, його абстрактність, відсутність пільгових днів для платежу. В Положенні зміст переказного векселя визначався як пропозиція векселедавця третій особі прийняти на себе зобов’язання, яким він і є, а не наказ, як зазначалося в Статуті.
Але вексельному обігу не довелось існувати в СРСР протягом тривалого часу. 30 січня 1930 р. вийшла Постанова ЦВК і РНК СРСР, згідно з якою державним органам, кооперативним організаціям і змішаним акціонерним товариствам без участі іноземного капіталу заборонялося відпускати товари і надавати послуги один одному в кредит. Кредит замінявся банківським кредитуванням. Проведення кредитної реформи було доручено Державному банку. Таким чином, в 1930 р. в СРСР комерційний кредит, а, отже, і найважливіший інститут ринкової економіки – вексельний обіг, були фактично ліквідовані. Ця Постанова остаточно ліквідувала використання комерційного кредиту та вексельного обігу, оскільки вважалося, що у внутрішніх економічних відносинах в часи планової економіки нагальної потреби у векселях немає.
Важливою міжнародною подією стала Женевська вексельна конференція 1930 р., в якій брали участь більше 30 країн. До женевських вексельних конвенцій 25 листопада 1936 р. приєднався Радянський Союз, а Постановою ЦВК і РНК СРСР від 7 серпня 1937 р. на території СРСР було введено в дію Положення про переказний і простий вексель, що за текстом майже співпало з Уніфікованим вексельним законом. Однак векселі на радянському ринку до 1990 р. практично не використовувалися. Дії Положення на території України в наш час були підтверджені постановою Верховної Ради України від 17 червня 1992 р. “Про застосування векселів в господарському обігу України”.
На наш погляд, саме на початку XX ст. в Україні та Росії був період найвищого піднесення вексельного обігу, в якому виявилися специфічні особливості вексельного обігу та його відмінності від обігу в інших країнах. Очевидно, після відновлення вексельного обігу в Україні та Росії на початку 90-х pp. XX ст., цей обіг успадкував багато специфічних рис вексельного права початку XX ст.
Але щодо питання обліку векселів в Україні зазначимо наступне. Провести історичний огляд обліку вексельних операцій в Україні можна лише, починаючи з ХІХ ст., коли з’явились перші книги з обліку, що вийшли в Росії, Польщі, Австро-Угорщини (частиною яких була Україна). Тому розглянемо погляди науковців щодо обліку векселів XIX – початку ХХ століття.
На думку М.Л. Пятова, в той час загальним правилом відображення в обліку вексельних операцій було те, що не пропонувалося вести окремих облікових регістрів і спеціальних рахунків. Операції з отримання чи видачі векселів обліковувались на рахунках, що відображали операції з особами (установами), від яких векселі отримувались, яким видавались або на яких були трасовані.
На початку ХІХ ст. факти господарського життя за участю векселя почали відокремлювати в обліку від подій, що були причиною отримання, видачі чи прийняття документу.
Так, праця Е.О. Мудрова “Счетоводство для всех родов торговли” (1846) мала значний вплив на подальший розвиток бухгалтерського обліку векселів, а його підхід, який полягав в поєднанні обліку на окремих рахунках векселів виданих та векселів одержаних, та поділу векселів на два типи, – ті, що є предметом торгівлі, і ті, що не є предметом торгівлі, набув особливої актуальності у наш час.
Інший науковець – П.І. Рейнбот в “Полном курсе коммерческой бухгалтерии” (1866) серед книг, що використовувались при рахівництві як за простою, так і за подвійною системою, виділяє вексельну книгу. Вона поділялась на дві частини: в першій – розміщувались римеси, векселі, по яких необхідно було одержати платіж, а в другій – тратти – векселі, за якими необхідно було заплатити.
В кінці ХІХ ст. М.Н. Штрик в книзі “Новейшая двойная бухгалтерия” (1891) виділяв рахунки одержаних та виданих векселів. Всі кредитні папери (до яких відносились і векселі) він поділяв на наступні окремі категорії:
1) векселі, пред’явлені нами іншим;
2) векселі, пред’явлені іншими до нас;
3) державні кредитні папери;
4) громадські і промислові кредитні папери”.
Також автор відокремив Рахунок векселів римес, який призначався для обліку отриманих векселів, що дебетувався за всіма одержаними векселями, і кредитувався за всіма платежами по них, а також Рахунок векселів тратт, який призначався для обліку виданих векселів, кредитувався за виданими векселями, і дебетувався за сплаченими сумами. Дисконтовані векселі автор пропонував обліковувати за номінальною вартістю, а різницю процентів відображати на рахунку інтересів чи дисконту.
Штрик М.Н. також зазначав, що в системі рахівництва, яка не має допоміжної вексельної книги, припустимо “в рахунку векселів римес головної книги додавати рубрики і графи для подробиць без порушення порядку; дотримується лише та умова, що останні рубрики до правої сторони кожної сторінки повинні бути безсумнівно відведені для карбованців і копійок приватних та загальних. Тобто, позитивним є виділення рахунків векселів одержаних і виданих та рахунку інтересів чи дисконту в окремі рахунки, проте окремої вексельної книги, в якій би відображались операції з векселями немає”.
Теофіль Кормош в “Практичному підручнику для товариств задаткових, основаних на підставі закону з дня 9. ІV. 1873” (1895), написаному на основі власного досвіду, який був першим посібником з бухгалтерського обліку українською мовою пропонував вести окрему книгу реєстру векселів (“книгу реесконту векселєв”) та книгу позичок на векселі (“книга пожичок на векслє”). Записи в них велися у звичайному хронологічному порядку, включаючи імена векселедавця, векселедерджателя, а також вексельну суму.
На початку ХХ ст. А.А. Мошкін в “Счетоводстве сельскохозяйственной промышленности в связи с полеводством, лесоводством, коневодством, овцеводством, молочным хозяйством, винокуренным и мукомольным производством и прочими хозяйственными факторами” (1911) також виділяє Рахунок векселів вихідних (виданих) і Рахунок векселів вхідних (одержаних).
На рахунку векселів вихідних автор пропонував враховувати видані підприємством векселі для покриття зобов’язань, а в доповнення до нього вести спеціальну вексельну книгу, в такій формі, щоб “з неї можна було бачити, на яку валюту і строк виданий вексель і коли настає строк платежу по ньому”. Рахунок кредитувався на суму виданих векселів, а дебетувався в кореспонденції з такими рахунками, на покриття яких видавались векселі.
На рахунку векселів вхідних А.А. Мошкін пропонував обліковувати векселі, одержані від дебіторів підприємства або взагалі від осіб, що в силу тих чи інших зобов’язальних відносин були боржниками підприємства. В доповнення до рахунку також відкривалась особлива допоміжна книга, яка велась приблизно в такій же формі, як і згадана в рахунку векселів вихідних.
Тобто, А.А. Мошкін, підтримуючи погляди М.Н. Штрика, також поділяв рахунки на видані (вихідні) та одержані (вхідні), але до кожного з цих рахунків він вводить спеціальну вексельну книгу як по векселях одержаних, так і по виданих.
Мохов М.І. в “Бухгалтерии” (1911) обґрунтував позицію відокремлення рахунків для відображення заборгованості по векселях. Свої обґрунтування він базував на тому, що векселі можна продавати і купувати, тому й борг, який ґрунтується на векселі, записується в книзі не в особовий рахунок боржника чи кредитора, як борги по розписках і позикових листах, а в особливі рахунки. Ці рахунки він називав:
1) “рахунок векселів до одержання” – для векселів, по яких є право одержати гроші;
2) “рахунок векселів до платежу” – для векселів, по яких необхідно платити (наші зобов’язання).
Так, М.І. Мохов, обґрунтувавши виділення вексельних рахунків в окремі, визначив новий напрям відображення в бухгалтерському обліку вексельного обігу.
У 1912 р. Р.Я. Вейцман в “Фабрично заводском счетоводстве” зазначав, що для обліку векселів касир веде дві книги: книгу векселів до одержання і книгу векселів до платежу. Книги ці, як і касові книги, належали до розряду хронологічних, і називались також вексельними журналами, тому, що надходження і видача векселів відображалась в одному і тому ж рядку. Векселі реєструються в книзі під номерами, що дозволяє швидко знаходити в портфелі необхідний вексель, так як порядковий номер одержаного векселя, під яким він внесений до книги, позначається і на самому векселі. Подібно до книг векселів до одержання ведуться: книга векселів, відісланих на інкасо і книга опротестованих векселів. Також ведеться строкова книга векселів одержаних і виданих.
Отже, Р.Я. Вейцман, крім вже відомих книг векселів до одержання і векселів до платежу, запропонував вести книгу векселів, відісланих на інкасо, і книгу опротестованих векселів. В окрему книгу він виділяв Строкову книгу векселів одержаних і виданих.
Особливий внесок у відображення вексельного обігу в бухгалтерському обліку, на думку М.Л. Пятова, зробив Є.Є. Сіверс (1852–1917).
Він продовжив і розвинув традиції російської школи в питанні бухгалтерського обліку актів вексельного обігу. В його книзі “Торговое счетоводство и сношения с банками” (1907) темі обліку векселів присвячена окрема глава. Є.Є. Сіверс виділяв десять рахунків, які “вексельні операції викликають необхідність мати в Головній книзі”. Фактично всю частину “Бухгалтерии для розничной торговли” (1887 р.), що була присвячена питанню обліку векселів, автор присвятив операціям, що призводили до утворення фінансового результату від отримання або видачі векселя – ситуації природної для практики торгових відносин Є.Є. Сіверс обійшов стороною проблему відображення фінансових результатів, що утворюються від фактів вексельного обігу.
Запропонований Є.Є. Сіверсом метод відображення в бухгалтерському обліку векселедержателя продажу векселів сторонніх осіб банку (їх обліку) використовувався бухгалтерами аж до скасування вексельного обігу в СРСР в ході кредитної реформи 1930 р.
Також вагомий внесок в розвиток обліку векселів зробив С.М. Барац – один з найвидатніших теоретиків вексельного права. Питанням вексельного права присвячена значна кількість його праць і публікацій, зокрема на сторінках журналу “Счетоводство” за редакцією А.М. Вольфа.
Володіючи досконалими знаннями з історії формування, розвитку вексельного інституту, С.М. Барац в “Курсе двойной бухгалтерии” (1912) виділяв допоміжні книги для відображення в обліку фактів вексельного обігу. Він зазначав, що книги допоміжні, як показує їх кваліфікація, не мають безпосереднього відношення до основних записів, але слугують для відомих цілей і дають можливість доповнювати основні записи такими даними, які вони органічно поєднати в собі не можуть. Для розуміння важливості внеску С.М. Бараца у розвиток відображення в обліку вексельних операцій розглянемо запропоновані ним допоміжні книги (рис. 1).

Рис. 1. Допоміжні книги для обліку векселів за С.М. Барацем
Рис. 1. Допоміжні книги для обліку векселів за С.М. Барацем


Запропоновані Строкові книги можна поєднати в одну, якщо розміри господарства (обсяг вексельних операцій) дозволяють це зробити.
Особливої уваги заслуговує запропонована автором Книга боргів з видачі векселів і поставленні надписів (пред’явленню). Призначення цієї книги розкрито через сутність Головної книги. Так, за свідченням С.М. Бараца, встановити з достовірністю на основі відповідного Рахунку в Головній книзі (Рахунки врахованих векселів, чи рахунки векселів-римес, чи Рахунки векселів до одержання) кількість векселів неможливо, тому що на відповідному Рахунку в Головній книзі відображається загальна сума всіх отриманих векселів. Дані по виданих векселях, на думку вченого, мають тільки евентуальний, тобто довідковий, інтерес і мають значення лише при оцінці векселів. “Коли пропонують до дисконту векселі таких векселедавців, підписами яких збільшувати мій портфель, – пише С.М. Барац, – я вважаю ризикованим і взагалі небажаним; вони мають значення при кризах, катастрофах, неспроможності, призупиненні платежів тією чи іншою особою, коли я поставлений в необхідність в той чи інший час знати, яка велика сума векселів різноманітних осіб, термін за якими ще не закінчився”. Групування даних за вексельними підписами пропонувалось здійснювати в допоміжно-додаткових книгах.
Барац С.М. виділяв рахунки Векселів до одержання і Векселів до платежу. На його думку, “і підписувач векселя (соло-векселя), і трасат-акцептант (платник) виступають як вексельно-зобов’язані особи (установи), а тому для бухгалтерії немає різниці в якості векселедавця простого векселя чи в якості трасата виступає підприємство”. Тому вчений не виділяв рахунки простих і переказних векселів, а заборгованість за ними відображав на одному рахунку.
“Якою б не була номенклатура Рахунків з усіх вексельних операцій, – пише С.М. Барац, – загальна, часткова, роздроблена чи зведена, безсумнівним є те, що допоміжні книги, призначені для реєстрації вексельних боргів ґрунтуються виключно на властивості сутності вексельних операцій”. Вчений також доводив необхідність розмежування допоміжних книг для реєстрації боргів з видачі і пред’явлення векселів, а також обліку внутрішніх та зарубіжних векселів одержаних. Для останніх він пропонує виділяти Рахунки по векселях двох категорій: 1) які залежать від валюти, тобто монетної одиниці, на яку виписаний вексель, і 2) території платежу по векселю. До першої належали векселі, видані в рублях, за якими здійснювався платіж в Росії і векселі, виписані (трасовані) за кордоном на Росію, а до другої – векселі, за якими здійснювався платіж за кордоном і в іноземній валюті. Але ці категорії не застосовувались до векселів до платежу.
Погляди С.М. Бараца поділяв М.Б. Борисов в “Фабрично-заводском счетоводстве” (1925) він також пропонував облікові записи з вексельних операцій здійснювати касиром в Книзі векселів до одержання і в Книзі векселів до платежу, в яких висвітлюються всі дані, що мають відношення до природи векселів, що одержуються чи видаються підприємством.
Крім них, автор пропонував відкривати Строкову книгу одержаних і виданих векселів, в якій для кожного дня відводилась окрема сторінка для довідкових записів за термінами сплати. Значення і роль Строкової вексельної книги зводилась не тільки до можливості слідкувати за правильним і своєчасним надходженням чи сплатою сум по вексельних зобов’язаннях, але й в умовах достатнього розвитку підприємства, його вексельних оборотів, служити досить надійним та опорним пунктом при розробці операційного касового плану підприємства на певні терміни. При досить значних вексельних оборотах М.Б. Борисов, як і Р.Я. Вейцман, пропонував вести окремо Книгу векселів, зданих на інкасо, і Книгу опротестованих векселів.
В своїй праці “Двойная бухгалтерия” (1926) С.І. Боголєпов дотримувався традиційних поглядів по виділенню двох рахунків з відображення в обліку вексельних операцій – Рахунку виданих векселів і Рахунку одержаних векселів або векселів “в портфелі”.
Пропозиції вчених, наведені вище, були реалізовані в Номенклатурі планів заключного балансу, яка була запропонована всім державним органам для складання заключного балансу на 1 жовтня 1925 р., а також в Плані рахунків (Наркомату СРСР на 1927-1928 рр.).
В наведеній Номенклатурі рахунків було проведено поділ векселів на одержані та видані, на окремому рахунку запропоновано відображати опротестовані векселі до одержання. Також виділено рахунки для ведення обліку вексельних операцій поза балансом.
В Плані рахунків (Наркомату СРСР на 1927-1928 рр.) для відображення в обліку вексельних операцій з простими векселями виділено рахунки векселів одержаних і виданих. Проте для відображення заборгованості по переказних векселях створено окремий рахунок Тратти, а також введено Спеціальний поточний рахунок, на одному з субрахунків якого (451) відображаються забезпечення видані під векселі. Як і в Номенклатурі рахунків заключного балансу, опротестовані векселі відображаються на окремому рахунку.
Представники західноукраїнської облікової думки І. Чапля та В. Нестерович також виділяли рахунки векселів одержаних та векселів виданих. І. Чапля в “Книговодстві поодинокому і подвійному” (1931), зазначав, “що при торгівлі товарами можуть використовуватися такі рахунки: каси, векселів до одержання, векселів до плачення, цінних паперів тощо”.
В посібнику В. Нестеровича “Упрощене книговодство і податки” (1935), розглядались два рахунки для обліку векселів. Зокрема, він зазначав, що “Для векселів і акцептів ведемо два окремі конта”. “Конто векслів у портфелю має по лівій стороні крім початкового сальда (за інвентарем) всі римеси, які ми дістали впродовж року, а по правій всі, які ми відступили комусь, або які векслевий довжник уже заплатив”.
Характеризуючи історію розвитку обліку вексельного обігу, М.Л. Пятов виділяє наступний ряд положень, що лежать в основі вироблених протягом багатьох десятиріч методів відображення в обліку фактів вексельного обігу:
– для цих цілей виділялись відокремлені рахунки, основні з них рахунки Векселів одержаних і Векселів до одержання і Векселів виданих або Векселів до оплати, на яких відображався рух векселів як простих, так і переказних. Отримані, видані або акцептовані векселі відображались за цими рахунками по номіналу;
– в бухгалтерському обліку не здійснювалось відокремлення векселів на основі змісту тих договорів, в результаті реалізації яких відбулася їх видача або передача по індосаменту;
– моменти виникнення зобов’язань і погашення їх шляхом видачі або передачі векселів поділялись в обліку і відображались в результаті окремими записами;
– продані банку в порядку обліку векселі не списувались як реалізовані сторонній особі.